——最高人民法院有關(guān)負(fù)責(zé)人答記者問
問：最高法院曾經(jīng)發(fā)布過以法函（1996）56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》為代表的五個(gè)司法解釋和司法解釋性文件。最高法院制定這個(gè)司法解釋時(shí)的現(xiàn)實(shí)考慮是什么？
答：隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任問題引起了社會(huì)各界的普遍關(guān)注。1996年4月4日我院曾以法函（1996）56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》就出具虛假驗(yàn)資證明的事務(wù)所應(yīng)對(duì)委托人、其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事賠償責(zé)任做出規(guī)定，從而使會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任問題成為我國會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的重要問題。2001年我國證券市場(chǎng)發(fā)生“銀廣夏事件”，其與美國“安然事件”一樣，使社會(huì)公眾意識(shí)到會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要社會(huì)經(jīng)濟(jì)功能。2004年，國務(wù)院將規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為正式列入整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重點(diǎn)之一。截至2003年，最高法院先后發(fā)布了五個(gè)關(guān)于事務(wù)所民事責(zé)任的司法解釋或司法解釋性文件，為人民法院正確審理涉及事務(wù)所民事責(zé)任案件提供了重要法律適用依據(jù)。
但也應(yīng)當(dāng)看到，最高法院已發(fā)布的相關(guān)規(guī)定也因歷史和認(rèn)識(shí)的局限性而存在一些問題，并導(dǎo)致審判實(shí)踐適用規(guī)則不一，事務(wù)所民事責(zé)任畸輕畸重，在審判實(shí)踐中呈現(xiàn)責(zé)任擴(kuò)大化的態(tài)勢(shì)。因此，如何正確地界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任，對(duì)于保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，保護(hù)社會(huì)公共利益和廣大投資者的合法權(quán)益，以及促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展具有重要意義。為此，最高法院自2001年5月正式立項(xiàng)，由民二庭負(fù)責(zé)起草該司法解釋。民二庭在原有相關(guān)司法解釋的基礎(chǔ)上，根據(jù)民法通則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法、證券法、民事訴訟法，結(jié)合審判實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及民商法理論最新研究成果，在廣泛征求相關(guān)部門意見的基礎(chǔ)上，起草了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。
問：與以前的司法解釋相比，本規(guī)定有哪些特點(diǎn)或新發(fā)展？
答：本規(guī)定根據(jù)法律規(guī)定的精神，在價(jià)值平衡方面立足于既要保障交易市場(chǎng)的健康發(fā)展和投資者合法權(quán)益,又要為會(huì)計(jì)師行業(yè)提供健康發(fā)展空間，從而使審判實(shí)踐能夠正確妥當(dāng)?shù)卣J(rèn)定事務(wù)所的民事責(zé)任。為此，本規(guī)定在承繼、整合和矯正既往司法解釋基礎(chǔ)上，在以下幾個(gè)方面做出了較新的規(guī)定：（1）明確侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的根本原因；（2）明確利害關(guān)系人的范圍；（3）承認(rèn)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位；（4）統(tǒng)一適用過錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式；（5）明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定；（6）明確區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任和連帶責(zé)任的具體情形；（7）強(qiáng)調(diào)過失比例責(zé)任和責(zé)任順位；（8）認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)責(zé)任的具體指引；（9）完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由；（10）強(qiáng)調(diào)審判程序的重要性。
其中，維護(hù)公眾投資者和相對(duì)人等利害關(guān)系人利益的保障措施主要包括：（1）侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的原因，不僅包括驗(yàn)資業(yè)務(wù)，而且包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第14條規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表、企業(yè)合并、分立以及清算中的審計(jì)業(yè)務(wù)；（2）明確利害關(guān)系人的范圍；（3）統(tǒng)一過錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式，以減輕利害關(guān)系人的舉證負(fù)擔(dān)；（4）規(guī)定事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任的情形，即故意情形以及事務(wù)所和分支機(jī)構(gòu)關(guān)系方面。保障會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的措施有：（1）承認(rèn)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位，為本司法解釋的相關(guān)規(guī)定奠定基礎(chǔ)；（2）明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定，防止濫訴；（3）認(rèn)定過錯(cuò)責(zé)任的具體操作規(guī)則即過錯(cuò)認(rèn)定指引，以便準(zhǔn)確認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任；（4）完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由，實(shí)現(xiàn)損失的公平分擔(dān)。
問：“利害關(guān)系人”的范圍界定，是一個(gè)關(guān)涉會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公眾投資者權(quán)益保護(hù)的重要問題。本規(guī)定立足于既要保障交易市場(chǎng)的健康發(fā)展和投資者合法權(quán)益,又要為會(huì)計(jì)師行業(yè)提供健康發(fā)展空間，那么本規(guī)定在利害關(guān)系人問題上是如何進(jìn)行利益衡量的？
答：利害關(guān)系人的界定是本規(guī)定中非常重要的一個(gè)問題。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！痹摲ǖ诙粭l亦出現(xiàn)“利害關(guān)系人”這一概念。該法所稱的“利害關(guān)系人”，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任理論上通常被稱為“第三人”。盡管最高人民法院法函（1996）56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》和最高人民法院法釋（1998）13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》都使用了“利害關(guān)系人”這個(gè)概念，但均未對(duì)這個(gè)重要概念進(jìn)行界定。
如何對(duì)“利害關(guān)系人”（即第三人）進(jìn)行妥當(dāng)?shù)慕缍?，關(guān)涉本規(guī)定在認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任方面的政策考量和分析基礎(chǔ)，并與本規(guī)定其他條款密切相關(guān)。
關(guān)于利害關(guān)系人（即第三人）的范圍問題，在學(xué)界存在較大分歧，爭(zhēng)論焦點(diǎn)主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可預(yù)見第三人”兩種學(xué)說。在本司法解釋制訂過程中，有觀點(diǎn)主張，應(yīng)當(dāng)借鑒英美等國的立法，對(duì)“其他利害關(guān)系人”即第三者加以適當(dāng)?shù)囊?guī)制。我們認(rèn)為，客觀地說，我國學(xué)界和實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任問題的研究并不充分，因此考察發(fā)達(dá)國家的相關(guān)理論和實(shí)踐就顯得非常重要。通過對(duì)西方發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的初步考察，我們可以發(fā)現(xiàn)：在過去40年間，普通法上關(guān)于事務(wù)所的責(zé)任范圍是不斷變化的。由最初的堅(jiān)守合同相對(duì)性原則而拒不承認(rèn)對(duì)第三人的民事賠償責(zé)任，發(fā)展至需要對(duì)“已知第三人”承擔(dān)責(zé)任，再發(fā)展至對(duì)任何“可以合理預(yù)見的第三人”承擔(dān)責(zé)任，時(shí)至上世紀(jì)90年代，又重現(xiàn)回歸“已知第三人”標(biāo)準(zhǔn)。究其原因，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)公共監(jiān)督的“經(jīng)濟(jì)警察”功能及其侵權(quán)責(zé)任的特殊性所決定，并使會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任問題演變成為法律邏輯與政策選擇之間的考量問題。具體而言：
依照侵權(quán)行為法理論和法律邏輯，任何人應(yīng)當(dāng)就自己的過錯(cuò)給他人造成的損失承擔(dān)責(zé)任，該責(zé)任并不以兩者之間存在合同關(guān)系為前提。按照法律邏輯，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)任何可能依賴或使用其審計(jì)意見的人都承擔(dān)注意義務(wù)，也自然應(yīng)對(duì)任何依賴其專業(yè)審計(jì)意見進(jìn)行交易決策而遭受損失的第三人承擔(dān)賠償責(zé)任。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不實(shí)報(bào)告又有別與一般的侵權(quán)行為，因?yàn)椴粚?shí)報(bào)告是一種信息，其具有傳播范圍的無限性，因信賴該信息并采取相關(guān)交易行動(dòng)而導(dǎo)致?lián)p失的第三人可能不計(jì)其數(shù)，如果讓其對(duì)所有第三人都承擔(dān)賠償責(zé)任，其責(zé)任顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其過錯(cuò)程度，責(zé)任認(rèn)定明顯不公平。會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的無限擴(kuò)大，將導(dǎo)致兩種結(jié)果：其一，大量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因民事責(zé)任過大而破產(chǎn)，或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所因無法承受如此高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而拒絕提供審計(jì)服務(wù)或退出審計(jì)行業(yè)。其二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為最大限度地減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)而被迫進(jìn)行“詳細(xì)審計(jì)”，從而大幅提高審計(jì)成本，由此帶來的高昂審計(jì)成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時(shí)，審計(jì)時(shí)間的相應(yīng)延長(zhǎng)將難以適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)而使審計(jì)信息失去價(jià)值。應(yīng)當(dāng)看到，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是一般的中介機(jī)構(gòu)，承擔(dān)著為政府、金融機(jī)構(gòu)、債權(quán)人和社會(huì)公眾提供財(cái)經(jīng)信息的制度功能。因此，上述兩種結(jié)果都不是一個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中政府和社會(huì)各界所期望。因此，通過侵權(quán)行為法邏輯和框架來判斷事務(wù)所與第三人之間是否存在注意義務(wù)并施加責(zé)任的問題，本身存在一個(gè)公平問題。可以說，雖然侵權(quán)行為法通過“執(zhí)業(yè)過失”來銜接會(huì)計(jì)師事務(wù)所與利害關(guān)系人，但其本質(zhì)卻是一個(gè)政策問題，并非一個(gè)純粹的法律問題。
我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的侵權(quán)責(zé)任問題的實(shí)質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問題，是一個(gè)公平與效率的取舍和權(quán)衡問題。采取“已知第三人標(biāo)準(zhǔn)”，在政策選擇上意味著僅保護(hù)專業(yè)投資機(jī)構(gòu)和經(jīng)驗(yàn)豐富的商人，并可以防止因不可知的中小投資者的大量訴訟而導(dǎo)致司法成本激增，突顯出政策選擇方面對(duì)經(jīng)濟(jì)效率和司法效率的追求，但以在一定程度上犧牲“保護(hù)公眾投資人的司法正義”為代價(jià)。若采取“可預(yù)見第三人標(biāo)準(zhǔn)”，則意味著以公眾投資人的保護(hù)和會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為質(zhì)量的改進(jìn)為主要政策考量，但卻忽視了第三人采取自我保護(hù)措施的差別以及第三人范圍的擴(kuò)大化導(dǎo)致的訴訟急劇增加的后果。因此，以公共政策觀之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任問題中始終貫穿著公平與效率之間的衡量。一方面是會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的能力以及審計(jì)活動(dòng)自身的局限性，另一方面是社會(huì)公眾日益增長(zhǎng)的需求和依賴，司法部門的立場(chǎng)無論是稍微傾向于任何一方，都必然損失另外一方的利益，從而使會(huì)計(jì)師侵權(quán)民事責(zé)任問題似乎陷入了困境。為打破這種僵局，我們不應(yīng)局限在現(xiàn)有的侵權(quán)行為法的框架下來解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的公平問題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過失僅僅是其分析其承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的起點(diǎn)，它并未揭示出會(huì)計(jì)師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)過失而承擔(dān)法律責(zé)任這一問題的全貌；必須跳出“會(huì)計(jì)師事務(wù)所——利害關(guān)系人”以及“執(zhí)業(yè)過失＝法律責(zé)任”的思維定式，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的運(yùn)作進(jìn)行全盤的考量。
對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任進(jìn)行全盤考量的思路，必須遵循民法上的公平原則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人的侵權(quán)法律責(zé)任問題，歸根結(jié)底是一個(gè)如何公平分配商業(yè)活動(dòng)中出現(xiàn)的資金損失問題。因此，損失的直接動(dòng)因可能是利害關(guān)系人使用或信賴了會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告而進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)交易或商業(yè)決策，但損失的真正原因卻是被審計(jì)單位內(nèi)部存在的欺詐或經(jīng)營失敗，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)僅僅在于沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)或披露出這些錯(cuò)弊。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的侵權(quán)責(zé)任案件通常都涉及到被審計(jì)單位的經(jīng)營失敗和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗兩個(gè)方面，從而在被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與遭受損失的利害關(guān)系人形成了一個(gè)三角法律關(guān)系。根據(jù)民法公平原則來分擔(dān)損失，就是要在被審計(jì)單位——會(huì)計(jì)師事務(wù)所——利害關(guān)系人之間分配因被審計(jì)單位經(jīng)營失敗或欺詐作弊、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗而導(dǎo)致的利害關(guān)系人的損失。在利害關(guān)系人無過錯(cuò)的前提下，根據(jù)民法公平原則，應(yīng)當(dāng)由被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)各自的過錯(cuò)程度分別對(duì)利害關(guān)系人的損失承擔(dān)責(zé)任，而非連帶責(zé)任。因?yàn)槌菚?huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位惡意串通、共同作弊，否則會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅應(yīng)為自己的執(zhí)業(yè)過失而向利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任；加之審計(jì)活動(dòng)并不能保證全面消除利害關(guān)系人交易或經(jīng)濟(jì)決策的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，故不應(yīng)當(dāng)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所充當(dāng)商業(yè)決策或投資決策的擔(dān)保人的角色，這也正是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任絕非擔(dān)保責(zé)任的理論依據(jù)之一。
有鑒于此，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人的侵權(quán)民事責(zé)任歸根結(jié)底是：如何在侵權(quán)行為法的基本框架下，考慮社會(huì)公共政策因素，綜合運(yùn)用民法公平原則，通過合理的制度規(guī)則安排，來公平地分配商業(yè)活動(dòng)中的損失問題。其中，需要考量三個(gè)重要因素：其一，利害關(guān)系人損失產(chǎn)生的真正原因。盡管在現(xiàn)實(shí)中，利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)損失的直接動(dòng)因是其依賴或使用了事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告并做出相關(guān)的交易決策，但損失產(chǎn)生的真正原因是被審計(jì)單位內(nèi)部存在的錯(cuò)弊或者欺詐或者經(jīng)營失敗。其二，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過錯(cuò)問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)在于其在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)時(shí)，沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)或者披露這些錯(cuò)弊或欺詐或失敗等問題。其三，利害關(guān)系人的過錯(cuò)問題。如果利害關(guān)系人明知或者在損失的造成方面存在重大過失，那么應(yīng)當(dāng)免除或者相應(yīng)地減輕事務(wù)所的責(zé)任份額，也就是說，在界定會(huì)計(jì)師事物所責(zé)任時(shí)應(yīng)當(dāng)考量利害關(guān)系人是否善意無過失。這三個(gè)重要因素也是本規(guī)定界定利害關(guān)系人的范圍和相關(guān)規(guī)定的理論和政策基礎(chǔ)。
基于上述分析和考量，我們可以在確定第三人的范圍以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任承擔(dān)方面實(shí)現(xiàn)一種相對(duì)公平的解決途徑：會(huì)計(jì)師事物所應(yīng)當(dāng)對(duì)所有合理依賴或使用其出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任；與利害關(guān)系人發(fā)生交易的被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位的責(zé)任；會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅應(yīng)當(dāng)對(duì)其過錯(cuò)及其過錯(cuò)程度承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。這樣不僅可以合理的界定利害關(guān)系人，而且可以通過以過錯(cuò)程度為基礎(chǔ)的比例責(zé)任以及相應(yīng)的責(zé)任順位來公平認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)當(dāng)事人的責(zé)任問題。
問：如何認(rèn)識(shí)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性問題？本規(guī)定為何將中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則這類行業(yè)規(guī)范納入法律程序范疇？
答：自我院1995年56號(hào)法函發(fā)布以來，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所被列共同被告并承擔(dān)民事責(zé)任。當(dāng)時(shí)的司法實(shí)踐顯示，在各種有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為被告的民事案件中，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作出不承擔(dān)責(zé)任的抗辯時(shí)，一些法官認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則只不過是一個(gè)行業(yè)組織制定的執(zhí)業(yè)手冊(cè)而已，既不能作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所抗辯的依據(jù)，也不能作為審判案件的依據(jù)。
為此，審計(jì)界和法律界對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生較大分歧。審計(jì)界認(rèn)為：所謂審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性”意味著對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的遵循，事務(wù)所對(duì)于被審驗(yàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不絕對(duì)地?fù)?dān)保經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有任何錯(cuò)誤。法律界的早期意見認(rèn)為：事務(wù)所的審計(jì)行為與信息使用人的利益密切相關(guān)，投資人決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過事務(wù)所審計(jì)后所披露的財(cái)務(wù)信息，因此應(yīng)首先考慮信息本身是否真實(shí)，而不是傳遞信息的程序是否被遵循。只要不實(shí)審計(jì)報(bào)告被利害關(guān)系人使用并造成損害，事務(wù)所就應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。
我們認(rèn)為，解決上述爭(zhēng)論的關(guān)鍵在于：如何正確認(rèn)識(shí)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的作用和地位。應(yīng)當(dāng)看到，我國自1980年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來，始終堅(jiān)持將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)納入規(guī)范化、法制化的軌道。特別是自1994年我國開始制定中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以來，財(cái)政部分別于1996年1月1日和1997年1月1日施行了兩批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并于1998年印發(fā)了第三批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。2006年2月15日，由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定、財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》48項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，對(duì)于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量起到了重要促進(jìn)作用。
首先，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十五條規(guī)定：“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行?！庇纱丝梢?，我國中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律淵源應(yīng)屬行政規(guī)章。同時(shí)，從《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條第一款關(guān)于“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”，第二款關(guān)于“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為……”，第三款關(guān)于“對(duì)委托人有前款所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定”，以及第四十二條的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”等規(guī)定中可以清晰地看出，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事法律責(zé)任作出比較明確規(guī)定，即如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于“明知委托人……而不予指明”，則屬于民法上過錯(cuò)責(zé)任原則中的“故意”，應(yīng)承擔(dān)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定的責(zé)任；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師“按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定”，則屬于民法上過錯(cuò)責(zé)任原則中的“過失”，亦應(yīng)承擔(dān)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定的責(zé)任。通過對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》上述相關(guān)規(guī)定的考察，我們可以看到，該法已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所在什么情況下承擔(dān)法律責(zé)任作出了明確界定，其判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)的依據(jù)就是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
其次，之所以會(huì)產(chǎn)生“合理的保證責(zé)任”以及“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，是因?yàn)閷徲?jì)成本與效益的存在。根據(jù)審計(jì)成本效益理論，在委托代理關(guān)系中，由委托人支付，最終由社會(huì)公眾承擔(dān)的合理的審計(jì)費(fèi)，是降低委托代理風(fēng)險(xiǎn)的最經(jīng)濟(jì)的控制機(jī)制。被審計(jì)公司的股東（即審計(jì)合同的委托人）需要平衡其支付的審計(jì)成本與取得的審計(jì)收益（即會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)弊而為股東挽回的損失）之間的關(guān)系。通常而言，審計(jì)工作越細(xì)，審計(jì)程序越嚴(yán)密，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的概率越大，委托人（即被審計(jì)公司股東）所要支付的審計(jì)費(fèi)用即審計(jì)成本越高。但是，審計(jì)作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來就是用來降低代理成本的，如果審計(jì)不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，則審計(jì)變得得不償失。因此，公司股東或者財(cái)務(wù)報(bào)告的其他使用人必須權(quán)衡委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的收益和成本。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠在既定的審計(jì)成本下發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊，對(duì)于股東而言無疑是利益最大化的選擇，這就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”的制度基礎(chǔ)。考慮到審計(jì)成本效益的原則，委托人基于利益最大化的考慮，不要求會(huì)計(jì)師查出所有的錯(cuò)弊，所以，允許會(huì)計(jì)師存在一定的審計(jì)失敗，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有其存在的合理性。將保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠以最合理的成本將所有的重要錯(cuò)弊都審查出來而形成的一些特定程序和規(guī)則，就成為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”?！白?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”既是會(huì)計(jì)界和審計(jì)界的職業(yè)準(zhǔn)則或行業(yè)規(guī)則，也是股東委托人或其他公眾委托人的利益要求。因此，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生命線，也是會(huì)計(jì)界和審計(jì)界防范職業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。
最后，由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定意義上無法避免，這也就決定了會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性”只能是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的。審計(jì)報(bào)告的相對(duì)真實(shí)性取決于：其一，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對(duì)性。獨(dú)立審計(jì)的目的就是要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公平性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表自身的真實(shí)性、完整性程度直接影響著審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性程度。其二，現(xiàn)代審計(jì)理論和方法的固有局限性決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性只能是相對(duì)的?，F(xiàn)代審計(jì)以會(huì)計(jì)抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表意見，它只能保證最大幾率的正確性(統(tǒng)計(jì)抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營效果及資金變動(dòng)情況的重大事項(xiàng)，而不能保證將會(huì)計(jì)報(bào)告中所有的錯(cuò)誤都揭露出來，只要這種誤差對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表整體上的可靠性不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，且在報(bào)表使用者容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認(rèn)為是允許的，不會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。就此意義而言，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則就是以合理的審計(jì)成本來盡量地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其可能的損失的最為合理的程序和規(guī)則。
基于上述對(duì)“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”的認(rèn)識(shí)，我們認(rèn)為，在審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的問題方面，其并非客觀事實(shí)上的真實(shí)性而是法律事實(shí)上的真實(shí)性。就此意義而言，審計(jì)界所主張的“真實(shí)性”與法律界所主張的“真實(shí)性”在程序界面上是統(tǒng)一的，是一種需要程序和證據(jù)支持的相對(duì)的“真實(shí)性”而非客觀的絕對(duì)“真實(shí)性”。所以，不宜將“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”僅僅狹隘地理解為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)尊重其權(quán)威性。有鑒于此，在解決審計(jì)報(bào)告真實(shí)性問題上，法律界、審計(jì)界、全國人大法工委、國務(wù)院法制辦等部門經(jīng)過數(shù)次研討和論證后達(dá)成了如下共識(shí)，亦即本規(guī)定所采取的司法態(tài)度：將“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”納入法律程序范疇，并主要體現(xiàn)在本規(guī)定第二條第二款、第四條第二款、第六條和第七條等均規(guī)定或涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
問：為何本規(guī)定在會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任認(rèn)定方面統(tǒng)一適用過錯(cuò)推定原則？
答：最高法院法函（1996）56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》、法釋（1997）10號(hào)《關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》、法釋（1998）13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》、法發(fā)（2002）21號(hào)《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)出具不實(shí)或者虛假驗(yàn)資報(bào)告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問題的通知》以及法釋（2003）2號(hào)《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》中關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)民事責(zé)任的歸責(zé)原則方面皆遵循過錯(cuò)責(zé)任原則，但法釋（2003）2號(hào)司法解釋采用了過錯(cuò)推定原則，由此引發(fā)會(huì)計(jì)審計(jì)界和司法實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為性質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)，并引發(fā)法律適用公平方面的爭(zhēng)論：既然驗(yàn)資業(yè)務(wù)和證券業(yè)務(wù)都是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條所規(guī)定的法定審計(jì)業(yè)務(wù)，為何只對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券業(yè)務(wù)中的過錯(cuò)認(rèn)定采取過錯(cuò)推定原則，而對(duì)其在驗(yàn)資業(yè)務(wù)中的過錯(cuò)認(rèn)定卻采用一般的過錯(cuò)責(zé)任原則？
我們認(rèn)為，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)活動(dòng)中的過錯(cuò)認(rèn)定，不應(yīng)區(qū)分驗(yàn)資業(yè)務(wù)和證券業(yè)務(wù)，而應(yīng)統(tǒng)一采用過錯(cuò)推定原則。主要出于以下幾個(gè)考慮：
第一，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”產(chǎn)生的基礎(chǔ)是審計(jì)成本效益理論和社會(huì)公共政策選擇，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有合理性和客觀性，因此，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”既是會(huì)計(jì)界和審計(jì)界的職業(yè)準(zhǔn)則和生命線，也是股東委托人或其他公眾委托人的利益最大化要求，更是人民法院查明法律事實(shí)的程序之一和認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過錯(cuò)的根據(jù)。目前會(huì)計(jì)界、審計(jì)界與民法學(xué)界已經(jīng)達(dá)成共識(shí)：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”應(yīng)納入法律程序范疇，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并盡到必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的個(gè)別錯(cuò)弊，即屬于審計(jì)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。
第二，既然會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資業(yè)務(wù)和證券業(yè)務(wù)都是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條所規(guī)定的法定審計(jì)業(yè)務(wù)，而且《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)、出具相關(guān)報(bào)告，必須執(zhí)行本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條所規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須遵照?qǐng)?zhí)行。遵守并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，即可免責(zé)，否則承擔(dān)責(zé)任。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行法定審計(jì)業(yè)務(wù)中的過錯(cuò)認(rèn)定問題，不應(yīng)區(qū)分驗(yàn)資業(yè)務(wù)和證券業(yè)務(wù)，應(yīng)統(tǒng)一采用過錯(cuò)推定原則。
第三，無論是驗(yàn)資業(yè)務(wù)還是證券業(yè)務(wù)，獨(dú)立審計(jì)都是一項(xiàng)技術(shù)性較強(qiáng)的工作，而且審計(jì)工作底稿所有權(quán)屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。能證明事務(wù)所是否盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的證據(jù)就是審計(jì)工作底稿，而事務(wù)所又對(duì)工作底稿實(shí)行保密原則，利害關(guān)系人要主張事務(wù)所有過失，將面臨兩個(gè)難題：一是審計(jì)工作底稿無法取得；二是即使取得審計(jì)工作底稿，基于專業(yè)的限制，也無法證明被告主觀是否有過失。如單純適用一般過錯(cuò)責(zé)任原則，將會(huì)使利害關(guān)系人在提起訴訟以后遇到舉證上的困難。這不僅因?yàn)槔﹃P(guān)系人難以證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告中存在過錯(cuò)，而且由于會(huì)計(jì)師可以各種理由證明其出具審計(jì)報(bào)告已嚴(yán)格遵循相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而可以免于承擔(dān)責(zé)任，這顯然不利于保護(hù)利害關(guān)系人的利益。因此，如果嚴(yán)格拘泥于一般過錯(cuò)原則，則受害人實(shí)際上難以行使訴權(quán)，不利于保護(hù)中小投資人的利益，也不利于維護(hù)資本市場(chǎng)秩序。所以，美國、日本和我國臺(tái)灣地區(qū)“證券交易法”均采用過錯(cuò)推定原則。
第四，采取過錯(cuò)推定原則有利于維護(hù)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任從本質(zhì)上說是一種信息擔(dān)保責(zé)任，是對(duì)一種可能出現(xiàn)的具有侵權(quán)行為性質(zhì)的信息公開違法行為承擔(dān)法律責(zé)任的擔(dān)保。而信息公開的義務(wù)人是被審計(jì)單位而非會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)對(duì)象合法性和公允性的確信，要受制于被審計(jì)單位事前或事后的其他行為。例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要根據(jù)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)憑證等制作審計(jì)報(bào)告，而且信息公開文件的內(nèi)容往往是數(shù)個(gè)信息公開擔(dān)保人共同判斷和決定的結(jié)果。如發(fā)起人或董事，具有法定資產(chǎn)評(píng)估資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所等，而不是由其單獨(dú)決定有關(guān)信息公開事宜。有鑒于此，如果法律一方面強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，又不考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)時(shí)主觀是否有過錯(cuò)，這無異于讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任。
第五，雖然西方發(fā)達(dá)國家大多在證券訴訟中采取過錯(cuò)推定原則，而對(duì)非證券領(lǐng)域仍采一般的過錯(cuò)責(zé)任原則，但應(yīng)當(dāng)看到這些國家在非證券責(zé)任訴訟中的原告即利害關(guān)系人通常都有自己的專業(yè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)幫助，尤其是這些國家大多在民事訴訟程序中建立了證據(jù)開示制度，從而為利害關(guān)系人獲得會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)過程的記錄提供了極大的便利。但在我國目前的民事訴訟程序中，雖然最高人民法于2001年頒布了《最高人民法院關(guān)于民事訴訟的若干規(guī)定》，并首次以司法解釋的形式確立了庭前證據(jù)交換制度，但該司法解釋并未對(duì)交換證據(jù)的具體程序、方法，以及不進(jìn)行交換所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任方面做出具體的規(guī)定，因此并非真正意義上的證據(jù)開示。
第六，無論是《公司法》第二百零八條還是《證券法》第一百七十三條，都規(guī)定有“能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外”的但書條款，尤其是《公司法》第二百零八條并未明確將會(huì)計(jì)師事務(wù)所等承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)之執(zhí)業(yè)行為界定在證券市場(chǎng)中，因此更沒有理由不統(tǒng)一采取過錯(cuò)推定原則。
總之，本司法解釋在利害關(guān)系人起訴條件、比例責(zé)任承擔(dān)、責(zé)任最高限額等方面都做出了相應(yīng)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)可以有效地防止因?yàn)E訴而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任的畸輕畸重。
問：本規(guī)定將會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)民事責(zé)任定位為什么性質(zhì)的責(zé)任？
答：本規(guī)定根據(jù)民法公平原則，在被審計(jì)單位（財(cái)務(wù)信息提供者）——會(huì)計(jì)師事務(wù)所（財(cái)務(wù)信息審核人）——利害關(guān)系人（財(cái)務(wù)信息使用人）之間分配因被審計(jì)單位經(jīng)營失敗或欺詐作弊、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗而導(dǎo)致的利害關(guān)系人的損失。因此，本規(guī)定嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。其中，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)管理者的經(jīng)營決策、潛在投資者的投資決策、債權(quán)人的貸款審核及其他會(huì)計(jì)信息使用者決策的重要依據(jù)。但在當(dāng)今我國經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)信息失真已成為一大社會(huì)問題。少數(shù)上市公司為了圈錢、國有企業(yè)為了完成上級(jí)主管部門的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、外商投資企業(yè)和私營企業(yè)為了偷逃稅款、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，都在不同程度地編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，提供不實(shí)會(huì)計(jì)信息；由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序不規(guī)范，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于自身的經(jīng)濟(jì)利益、或屈從于政府部門、企業(yè)的壓力，未能保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎、遵循職業(yè)操守和恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。
企業(yè)的經(jīng)營管理人受所有人委托承擔(dān)著會(huì)計(jì)核算和管理方面的職能，包括健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，提供真實(shí)的、公允的會(huì)計(jì)信息，對(duì)受托資產(chǎn)經(jīng)營管理的保值增值。若被審計(jì)單位經(jīng)營管理人未能保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整而提供虛假會(huì)計(jì)資料，則被審計(jì)單位承擔(dān)的是會(huì)計(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)責(zé)任直接導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營失敗。而為被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其在審計(jì)過程中要依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)判斷來對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息做出審計(jì)判斷，該審計(jì)判斷是基于會(huì)計(jì)判斷之上的再判斷。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能通過審計(jì)過程發(fā)現(xiàn)和披露企業(yè)會(huì)計(jì)資料中存在的錯(cuò)誤、舞弊和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的，則應(yīng)對(duì)其所作的評(píng)價(jià)和鑒證即其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，其所承擔(dān)的是審計(jì)責(zé)任。
應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的民事責(zé)任，不能相互替代。前者是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，后者是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任。在被審計(jì)單位提供虛假會(huì)計(jì)資料的情形下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任；同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因未能盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，未實(shí)施必要的審計(jì)程序并獲取充分的審計(jì)證據(jù)，或與被審計(jì)單位合謀舞弊，出具了虛假、錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，則必須承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能借口會(huì)計(jì)報(bào)表是由被審計(jì)單位提供而不承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。
本規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的定性即是審計(jì)責(zé)任，而非會(huì)計(jì)責(zé)任。在審理會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)民事糾紛案件的實(shí)踐中，人民法院應(yīng)當(dāng)注意正確區(qū)分被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任，避免出現(xiàn)混淆兩種責(zé)任的現(xiàn)象，應(yīng)在明確各自會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)上，公平判定各方當(dāng)事人所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。
