【摘要】輔助生產(chǎn)費用的分配是一個復(fù)雜的過程，其計算的準(zhǔn)確性直接影響到企業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性。會計界認(rèn)為代數(shù)分配法是幾種分配方法中最精確的方法，但由于其計算中尚存在一定的缺陷及計算復(fù)雜等原因，目前這一方法還沒被廣泛采用。本文以一實例借助EXCEL 2010規(guī)劃求解功能提出輔助生產(chǎn)費用代數(shù)分配法的一種改進(jìn)方法。
【關(guān)鍵詞】輔助生產(chǎn)費用 代數(shù)分配法 規(guī)劃求解
輔助生產(chǎn)車間費用分配時遵循“誰受益、誰承擔(dān)”的原則，目前分配方法主要有直接分配法、一次交互分配法、代數(shù)分配法、順序分配法和計劃成本分配法。這些方法中代數(shù)分配法是會計界公認(rèn)的比較精確的分配方法。然而代數(shù)分配法也存在一定的缺陷，為此筆者試采用Excel規(guī)劃求解功能加以改進(jìn)。
一、傳統(tǒng)代數(shù)分配法存在的缺陷
1. 輔助車間自身消耗勞務(wù)未承擔(dān)費用。不管是哪種輔助生產(chǎn)費用的分配，包括代數(shù)分配法在內(nèi)，在進(jìn)行費用分配時，僅考慮了除輔助生產(chǎn)車間自身之外的其他各受益部門（基本生產(chǎn)車間、企業(yè)管理部門及其他輔助車間），而忽略了輔助車間自己為自己提供勞務(wù)而承擔(dān)費用的分配。如供電車間消耗本車間電力、機(jī)修車間為本車間修理、運輸車間為本車間提供運輸勞務(wù)，這些內(nèi)容在代數(shù)分配法中均沒有得到體現(xiàn)。在現(xiàn)行學(xué)校教學(xué)的教材中以不考慮輔助車間消耗自身提供的勞務(wù)為前提進(jìn)行的計算，顯然與實際情況不相符，致使計算結(jié)果也不精確。
2. 計算復(fù)雜工作量大。在實際工作中代數(shù)分配法未得到廣泛運用的一個重要原因是，采用這種方法在計算時會涉及多元一次方程組。企業(yè)有多少個輔助車間在進(jìn)行分配時就需設(shè)多少個未知數(shù)，如果手工進(jìn)行求解，一方面要求會計人員有較強的專業(yè)數(shù)學(xué)功底，另一方面計算工作量非常大，甚至?xí)霈F(xiàn)手工無法得到結(jié)果的困難。這也制約了該方法的廣泛運用。
二、改進(jìn)前代數(shù)分配法應(yīng)用舉例
下面本文引入輔助生產(chǎn)費用分配實例：若某生產(chǎn)企業(yè)設(shè)有一個基本車間和四個輔助生產(chǎn)車間（供水車間、供電車間、機(jī)修車間、運輸車間），當(dāng)月在輔助生產(chǎn)費用分配前，各輔助生產(chǎn)車間歸集的費用分別為68 080元、14 140元、7 640元、24 060元。
提供的勞務(wù)量如表1所示。
按傳統(tǒng)代數(shù)分配法在分配輔助車間輔助生產(chǎn)費用時先假設(shè)供水車間、供電車間、機(jī)修車間、運輸車間分配率分別為x2元/噸、x2元/度、x3元/小時、x4元/公里，根據(jù)上述資料和“各輔助車間歸集費用=分配轉(zhuǎn)出費用”的原理，列出如下方程組：
[4 000x2+200x3+12 000x4+68 080=35 000x14 000x1+400x3+14 000x4+14 140=44 000x26 000x1+12000x2+4 000x4+7 640=1 600x32 000x1+5000x2+100x3+24 060=80 200x4] （1）
將上述方程組整理得：
[35 000x2-4 000x3-200x3-12 000x4=68 080-4 000x1+44 000x2-400x3-14 000x4=14 140-6 000x1-12 000x2+1 600x3-4 000x4=7 640-2 000x1-5 000x2-100x2+80 200x4=24 060] （2）
如使用傳統(tǒng)的手工進(jìn)行計算，求解上述四元一次方程組的過程異常復(fù)雜，要求會計人員有相當(dāng)好的線性代數(shù)功底，現(xiàn)實企業(yè)很少采用。
三、改進(jìn)代數(shù)分配法的基本思路
改進(jìn)一：引入Excel 2010規(guī)劃求解進(jìn)行計算
第一步，開啟Excel 2010規(guī)劃求解功能?！耙?guī)劃求解”是一組命令的組成部分，這些命令有時也稱作假設(shè)分析工具。借助“規(guī)劃求解”，可求得工作表上某個單元格（被稱為目標(biāo)單元格）中公式的最優(yōu)值，“規(guī)劃求解”將對直接或間接與目標(biāo)單元格中公式相關(guān)聯(lián)的一組單元格中的數(shù)值進(jìn)行調(diào)整，最終在目標(biāo)單元格公式中求得期望的結(jié)果。
Excel 2010規(guī)劃求解功能是一個隱藏的功能，需要通過如下一系列操作進(jìn)行加載：首先，點擊“文件”菜單下“選項”命令進(jìn)入“Excel選項”對話框，依次點擊“自定義功能區(qū)”下勾選“開發(fā)工具”；其次，選擇“開發(fā)工具”功能頁簽點擊“加載項”，勾選“規(guī)劃求解加載項”后，在“數(shù)據(jù)”功能頁簽下“分析”區(qū)域就有了“規(guī)劃求解”命令可供使用。
第二步，建立輔助計算表格，用于求解分配率，如圖1。并進(jìn)行相應(yīng)設(shè)置，B21:E21區(qū)域為規(guī)劃求解自變量值區(qū)域（無須設(shè)置），用于求解分配率。在G22單元輸入單元格公式“SUMPRODUCT（$B$21:$E$21，B22:E22）”，該函數(shù)實現(xiàn)“G22＝B21×B22＋C21×C22＋D21×D22＋E21×E22”的計算功能，運用鼠標(biāo)拖動填充的方法將G23:G25單元進(jìn)行填充。
第三步，運用“規(guī)劃求解”。將鼠標(biāo)定位到G22單元格，然后點擊“數(shù)據(jù)”功能選項卡下“規(guī)劃求解”命令并進(jìn)行規(guī)劃條件設(shè)置（圖2）。將供水車間約束設(shè)置為目標(biāo)要求，其余車間添加為約束條件，勾選“使非約束變量為非負(fù)數(shù)”選項，并點擊“求解”后輔助計算表格將得到各車間分配率在B21：E21區(qū)域內(nèi)，分別為B21=2.313 8，C21=0.862 0，D21=21.010 3，E21=0.437 6。
第四步，根據(jù)分配率進(jìn)行費用分配。建立輔助生產(chǎn)費用分配表，并設(shè)置相關(guān)計算公式。D7、F7、H7和J7分別引用B21、C21、D21和E21的計算結(jié)果，并在輔助生產(chǎn)費用分配表內(nèi)建立計算關(guān)系后，由計算機(jī)自動進(jìn)行費用分配，具體情況如圖3所示。改進(jìn)二：考慮輔助車間自身耗用費用
改進(jìn)前原來四個輔助生產(chǎn)車間自身消耗費用都是簡單地分配到其他受益部門中去的， 也就是說在考慮輔助生產(chǎn)部門自耗資源后，輔助生產(chǎn)部門資源消耗結(jié)構(gòu)會發(fā)生改變，但資源消耗總量是不會發(fā)生變化的，即例題中的供水、供電、機(jī)修、運輸車間的供應(yīng)量是不會改變的?，F(xiàn)在將其他部門多分的費用回歸到四個輔助生產(chǎn)車間內(nèi)部，假設(shè)數(shù)據(jù)調(diào)整如表2 所示。
按上述數(shù)據(jù)形成分配方程組為：
[35 000x1-1 000x1-4 000x2-200x3-12 000x4=68 080-4 000x1+42 000x2-2 000x2-400x3-14 000x4=14 140-6 000x1-12 000x2+1 600x3-50x3-4 000x4=7 640-2 000x1-5 000x2-100x3+80 200x4-2 000x4=24 060]
按上述方法使用Excel 2010規(guī)劃求解可以得到如下分配結(jié)果，如圖4所示。
四、改進(jìn)評價與思考
1. 引入Excel 2010規(guī)劃求解實現(xiàn)一勞永逸。利用Excel 2010規(guī)劃求解功能完全解決了手工計算下出現(xiàn)的難題。其優(yōu)點不僅體現(xiàn)在計算的精準(zhǔn)與快速上，而且其計算過程是將公式設(shè)定好后通過計算機(jī)自動求解完成，只要輔助生產(chǎn)車間未發(fā)生變化，在使用過程中可以通過一次設(shè)置，以后重復(fù)利用。在后續(xù)月份分配過程中，只需要更改各勞務(wù)量及待分配費用等相關(guān)數(shù)據(jù)，通過再次運行“規(guī)劃求解”命令便可很快求出各車間分配率及各受益部門應(yīng)承擔(dān)的分配金額，可謂一勞永逸。
2. 進(jìn)一步提高輔助成本分配的精確性?？紤]輔助生產(chǎn)車間自身消耗與不考慮自身耗用的計算，通過圖3、圖4各部門分配費用的比較可以看出，改進(jìn)前后的各輔助車間費用分配率完全不相同，分配結(jié)果也完全不同?？紤]輔助生產(chǎn)部門的自身耗用會更符合實際情況，更能準(zhǔn)確地核算出各部門成本，貼近各項勞務(wù)實際消耗，有利于分清成本及管理權(quán)責(zé)，解決輔助生產(chǎn)費用難以控制和管理的問題，保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。這樣為各部門考核成本消耗提供了更準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。
3. “規(guī)劃求解”前應(yīng)注意的一個問題。由于非齊次線性方程組可能存在無解的情形，所以在進(jìn)行規(guī)劃求解過程中為解決這一問題，可以借助Excel 的“MDETERM”函數(shù)來進(jìn)行判斷。根據(jù)克萊姆（Cramer）法則，當(dāng)方程組的系數(shù)行列式值不為零時，方程組具有唯一解，系數(shù)行列式為零時方程組無解。在進(jìn)行規(guī)劃求解前，先使用MDETERM函數(shù)功能進(jìn)行判斷可以有效排除規(guī)劃求解中無解的情形，遇到無解時應(yīng)該采用其他分配方法進(jìn)行分配。
【注】本文系2013年度浙江省教育廳科研項目（項目編號：Y201330047）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù).北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
2. Excel Home.Excel 2010應(yīng)用大全.北京：人民郵電出版社，2011
3. 胡連云. UFO報表系統(tǒng)在輔助生產(chǎn)費用代數(shù)分配法上的應(yīng)用.中國管理信息化，2010；17
【作 者】
張文福
【作者單位】
（浙江東方職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江溫州 325011）
