【摘要】《事業(yè)單位會計制度》于2013年1月1日起施行，其中增設(shè)了“待處置資產(chǎn)損溢”科目，用于核算事業(yè)單位待處置資產(chǎn)的價值及處置損溢。該科目在名稱上與會計人員熟悉的企業(yè)會計科目中的“待處理財產(chǎn)損溢”相似，但兩者的核算內(nèi)容和核算范圍有許多不同之處。筆者對“待處置資產(chǎn)損溢”科目的核算進行了一定的梳理，并指出該科目的運用存在待改進的地方。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 待處置資產(chǎn)損溢 待處理財產(chǎn)損溢
一、“待處置資產(chǎn)損溢”科目的核算情況
新制度中“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容廣泛，包括各種待處置資產(chǎn)的價值，以及部分資產(chǎn)在處置過程中形成的損溢。筆者按照所核算的資產(chǎn)處置項目是否會發(fā)生處置損溢，對“待處置資產(chǎn)損溢”科目的核算情況進行了梳理，見下表：
從中可以看出，新制度下：
（1）資產(chǎn)的核銷、對外捐贈以及無償調(diào)出通常不會取得相關(guān)收入、發(fā)生處置費用，不涉及處置損溢。此時“待處置資產(chǎn)損溢”科目只需要按照各資產(chǎn)的項目進行明細核算，在轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時借記“待處置資產(chǎn)損溢——××資產(chǎn)”，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷或者實際捐出、調(diào)出時，從“待處置資產(chǎn)損溢”科目貸方轉(zhuǎn)出：若處置的是流動資產(chǎn)就相應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他支出”科目，若處置的是非流動資產(chǎn)就相應(yīng)轉(zhuǎn)入“非流動資產(chǎn)基金”科目。
（2）資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢和轉(zhuǎn)讓、出售則通常會形成處置凈收入，因此除需要按照上述步驟，通過“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”科目對處置資產(chǎn)價值進行核算外，還需要通過該科目對相關(guān)收入與費用進行核算，最終將處置凈收入從“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目的借方轉(zhuǎn)至“應(yīng)繳國庫款”科目。
二、“待處置資產(chǎn)損溢”科目運用有待改進
1. 應(yīng)包含資產(chǎn)的對外投資。新制度中僅涉及固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的對外投資，沒有提到存貨的對外投資；同時規(guī)定以固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資時直接將資產(chǎn)的賬面價值與占用的非流動資產(chǎn)基金對沖，并沒有通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目進行核算。對此筆者認(rèn)為不妥。
首先，資產(chǎn)的對外投資是處置的一種重要形式，應(yīng)該將其一同納入“待處置資產(chǎn)損溢”科目進行核算。其次，《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制對外投資，在保證單位正常運轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的前提下，按照國家有關(guān)規(guī)定可以對外投資的，應(yīng)當(dāng)履行相關(guān)審批程序。通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目來核算資產(chǎn)的對外投資，能夠更好地落實這一規(guī)定。
即當(dāng)事業(yè)單位擬將某項資產(chǎn)用于對外投資時，先將資產(chǎn)以賬面價值轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目；在報經(jīng)批準(zhǔn)獲得相關(guān)的審批手續(xù)時，再從“待處置資產(chǎn)損溢”科目轉(zhuǎn)出。這樣能通過賬務(wù)處理清晰地反映單位進行對外投資的過程，同時通過會計核算來約束單位將資產(chǎn)用于對外投資的事項上報、履行審批手續(xù)。另外，此處的資產(chǎn)不局限于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，還應(yīng)包括存貨。
例1：某事業(yè)單位于2013年1月1日擬定將用一項原值為100萬元、累計已計提折舊30萬元的固定資產(chǎn)進行對外投資。提交相關(guān)資料后審批通過，獲準(zhǔn)對外投資，并于2013年2月1日將此固定資產(chǎn)投出，取得長期股權(quán)投資。
具體賬務(wù)處理如下：①2013年1月1日，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時。借：待處置資產(chǎn)損溢70，累計折舊30；貸：固定資產(chǎn)100。②2013年2月1日，對外投資時。借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)70；貸：待處置資產(chǎn)損溢70。
2. 改進存貨處置時的增值稅賬務(wù)處理方式。新制度規(guī)定，作為增值稅一般納稅人的事業(yè)單位在對外捐贈和無償調(diào)出購進的非自用材料時，要按存貨的賬面余額和相關(guān)的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出金額的合計數(shù)，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目；按存貨的賬面余額，貸記“存貨”科目，按轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額，貸記“應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
這一規(guī)定與稅法中增值稅的相關(guān)規(guī)定不一致，稅法規(guī)定購進的貨物對外投資、無償捐贈應(yīng)該視同銷售，同時規(guī)定了銷售額的確定方法。因此，事業(yè)單位的非自用材料在對外捐贈、無償調(diào)出以及對外投資時，不應(yīng)作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，而應(yīng)該計算增值稅的銷項稅額。
例2：某事業(yè)單位為增值稅一般納稅人，于2013年1月1日擬定將原購進的一批非自用材料無償捐出。該批材料不含增值稅的購進價格為10萬元。經(jīng)批準(zhǔn)后，于2月1日捐出，近期貨物的價格沒有變化。
具體賬務(wù)處理如下：①2013年1月1日，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時。借：待處置資產(chǎn)損溢10；貸：存貨10。②2013年2月1日，對外捐出時。借：其他支出11.7；貸：待處置資產(chǎn)損溢10，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.7。
3. 改進明細科目設(shè)置。目前新制度關(guān)于明細科目的設(shè)置分成了兩套，如果處置項目不涉及處置損溢，就按照待處置資產(chǎn)項目進行明細核算；但涉及處置損溢時，又需要設(shè)置“處置資產(chǎn)價值”和“處置凈收入”兩個明細科目。除資產(chǎn)損失的核銷這一資產(chǎn)處置方式可以基本確定不會涉及處置損溢外，其他項目（包括捐贈和無償調(diào)出，可能會涉及相關(guān)稅費）都無法確定處置時是否會出現(xiàn)損溢，所以無法在一開始就明確使用哪套明細科目。
筆者認(rèn)為，可以借鑒企業(yè)會計“待處理財產(chǎn)損溢”科目的明細科目設(shè)置方法，再結(jié)合事業(yè)單位的實際情況，將“待處置資產(chǎn)損溢”科目的明細科目設(shè)置為如下四個：“待處置流動資產(chǎn)價值”、“待處置流動資產(chǎn)損溢”、“待處置非流動資產(chǎn)價值”以及“待處置非流動資產(chǎn)損溢”。在初始轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時，就區(qū)分流動資產(chǎn)或非流動資產(chǎn)直接記入“待處置資產(chǎn)損溢——待處置流動資產(chǎn)價值”或者“待處置資產(chǎn)損溢——待處置非流動資產(chǎn)價值”科目；涉及損溢時，直接運用損溢明細科目，核算收入費用，得出凈損溢。
此外，新制度只規(guī)定了處置凈收入的賬務(wù)處理，忽略了處置凈損失的賬務(wù)處理。筆者認(rèn)為，設(shè)置上述明細科目后，則可以根據(jù)處置形成的實際情形，如為凈收入，則從“待處置資產(chǎn)損溢——待處置流動資產(chǎn)損溢”科目或者“待處置資產(chǎn)損溢——待處置非流動資產(chǎn)損溢”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)繳國庫款”科目；如為凈損失，則轉(zhuǎn)入“其他支出”科目。
主要參考文獻
榮樹新.“待處理財產(chǎn)損溢”科目運用之我見.財會月刊，2013；3
【作 者】
周 霞
【作者單位】
（重慶工商大學(xué)研究生院 重慶 400067）
