【摘要】繼2012年“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)后，2013年通信行業(yè)也被列入“營(yíng)改增”范圍，這對(duì)通信行業(yè)來說無疑是一大挑戰(zhàn)。本文結(jié)合通信行業(yè)的特點(diǎn)，分析通信行業(yè)在“營(yíng)改增”后面臨的工作重點(diǎn)和難點(diǎn)，并試圖結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)對(duì)相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行控制。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)業(yè)稅 增值稅 營(yíng)改增 通信行業(yè)
2013年我國(guó)“營(yíng)改增”進(jìn)入新階段，自８月１日起將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍由部分省市擴(kuò)大到全國(guó)，并適時(shí)將郵電通信、鐵路運(yùn)輸、建筑安裝等行業(yè)納入改革試點(diǎn)。
通信行業(yè)是為全社會(huì)傳遞信息的生產(chǎn)組織，具有其特殊性：①通信行業(yè)的產(chǎn)品不具有實(shí)物形態(tài)，主要是以提供服務(wù)為主，服務(wù)的提供和消費(fèi)過程具有同時(shí)性，即消費(fèi)者使用通信服務(wù)的過程就是通信企業(yè)提供服務(wù)的過程。②通信行業(yè)具有空間上的分散性和地域上的廣闊性，要求在各地設(shè)立分公司，組織架構(gòu)復(fù)雜。③通信行業(yè)屬于技術(shù)和資金密集型企業(yè)，資本投入規(guī)模大，固定資產(chǎn)占比大，投資回報(bào)周期比較長(zhǎng)，技術(shù)更新快，產(chǎn)品和服務(wù)升級(jí)換代的周期比較短。因此，“營(yíng)改增”后稅負(fù)是否能降低，以及如何有效利用增值稅的優(yōu)點(diǎn)來減輕稅負(fù)，對(duì)通信行業(yè)來說無疑是一大課題。
一、營(yíng)業(yè)稅與增值稅的比較
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種商品和勞務(wù)稅。營(yíng)業(yè)稅一般以營(yíng)業(yè)全額為計(jì)稅依據(jù)，稅額不受成本費(fèi)用的影響，按行業(yè)設(shè)計(jì)稅率，不同行業(yè)稅率不同，實(shí)行比例稅率，計(jì)征簡(jiǎn)便，為價(jià)內(nèi)稅。
增值稅是對(duì)銷售或者進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)貨物以及提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種稅。
增值稅具有以下特點(diǎn)：①對(duì)應(yīng)稅事項(xiàng)新增的價(jià)值額征收，而非全額征收；②其核心是稅款的抵扣，我國(guó)增值稅采用憑專用發(fā)票抵扣，實(shí)行以票管稅，強(qiáng)調(diào)增值稅發(fā)票管理；③價(jià)外稅，附加在價(jià)格以外自動(dòng)向消費(fèi)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁，最終由消費(fèi)者承擔(dān)。
“營(yíng)改增”后，通信行業(yè)的稅收模式發(fā)生本質(zhì)改變，主要體現(xiàn)在納稅人類型、計(jì)稅依據(jù)、稅率、應(yīng)納稅額和發(fā)票管理等方面發(fā)生變化（見下表）。
二、“營(yíng)改增”對(duì)通信行業(yè)的影響分析
（一）銷項(xiàng)稅的確認(rèn)難點(diǎn)
銷項(xiàng)稅額是納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和相應(yīng)稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅額。通信行業(yè)銷項(xiàng)稅的確認(rèn)難點(diǎn)主要在以下幾方面：
1. 產(chǎn)品組合的影響。通信業(yè)務(wù)除了最基本的電信業(yè)務(wù)，即基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)，針對(duì)不同的需求，不斷涌現(xiàn)各種復(fù)合業(yè)務(wù)，如終端銷售、電子商務(wù)平臺(tái)服務(wù)、資源出租業(yè)務(wù)和綜合信息應(yīng)用服務(wù)、ITV業(yè)務(wù)、信息系統(tǒng)集成服務(wù)等。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析，有些業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)歸屬于現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)范疇；在業(yè)務(wù)形式上，為滿足消費(fèi)者的不同需求，除傳統(tǒng)的單產(chǎn)品業(yè)務(wù)外，合理搭配各類產(chǎn)品提供融合套餐業(yè)務(wù)，這導(dǎo)致在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)可能在一項(xiàng)業(yè)務(wù)中存在不同的增值稅稅率。
流轉(zhuǎn)稅業(yè)務(wù)中，存在混合銷售和兼營(yíng)兩種特殊情況?；旌箱N售是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，強(qiáng)調(diào)銷售貨款及勞務(wù)價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購買方取得的，包含增值稅混合銷售、營(yíng)業(yè)稅混合銷售。兼營(yíng)是納稅人既涉及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，同時(shí)也從事營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，但這兩項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)間并無直接聯(lián)系或從屬關(guān)系，其強(qiáng)調(diào)這兩類經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目不是在同一銷售行為中發(fā)生，即銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不是同時(shí)發(fā)生在同一購買者身上。當(dāng)納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。因此，“營(yíng)改增”后通信企業(yè)需要做好相應(yīng)業(yè)務(wù)歸屬稅目的分類，特別是對(duì)融合套餐做好不同產(chǎn)品的業(yè)務(wù)收入拆分，以爭(zhēng)取最低的稅負(fù)。
2. 結(jié)算方式的影響?，F(xiàn)行增值稅條例規(guī)定的總原則：納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
通信行業(yè)提供服務(wù)的方式不像銷售貨物一樣，往往在時(shí)間上具有連續(xù)性，預(yù)收話費(fèi)等預(yù)收款形式極其普遍。繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，企業(yè)往往根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分期確認(rèn)收入，按照營(yíng)業(yè)額計(jì)提營(yíng)業(yè)稅，并按時(shí)繳納。但是增值稅強(qiáng)調(diào)“以票管稅”，要求按所開增值稅發(fā)票交稅。對(duì)于預(yù)存款，理論上應(yīng)開具預(yù)存款收據(jù)或普通發(fā)票，增值稅專用發(fā)票只能在服務(wù)完成時(shí)提供，但實(shí)際工作中存在一些非個(gè)人客戶繳納預(yù)收款時(shí)要求開具發(fā)票的情況，這便產(chǎn)生一系列難題：預(yù)收款是否可以開具增值稅發(fā)票？如果是融合產(chǎn)品套餐，應(yīng)該根據(jù)何種稅率開票？開票后如何繳納稅款？這些都將成為通信行業(yè)在實(shí)際工作中的難點(diǎn)。
3. 視同銷售的影響。為防止逃稅，避免抵扣鏈條中斷，《增值稅暫行條例》規(guī)定了八大視同銷售行為：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
通信企業(yè)在銷售終端業(yè)務(wù)上，很多時(shí)候會(huì)委托其他單位如實(shí)業(yè)公司、代理商等代銷手機(jī)等終端產(chǎn)品；通信企業(yè)存在各種分公司或子公司，為了盤活企業(yè)資源，存在不同主體之間調(diào)撥庫存和資產(chǎn)等行為；另外，在營(yíng)銷活動(dòng)、客戶維系等活動(dòng)中，會(huì)采取一些無償贈(zèng)送的方式，如無償贈(zèng)送寬帶貓、終端等。這些行為極可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為視同銷售，需要繳納增值稅。
（二）進(jìn)項(xiàng)稅的確認(rèn)難點(diǎn)
進(jìn)項(xiàng)稅指購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額?？傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅主要有兩個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)：第一，是否為可抵扣項(xiàng)目；第二，是否取得合規(guī)的可抵扣發(fā)票。
1. 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的判斷。通信企業(yè)以提供服務(wù)為主，它提供的服務(wù)基于大規(guī)模資本投入所形成的有線傳輸、無線傳輸、移動(dòng)通信和交換設(shè)備等固定資產(chǎn)。現(xiàn)行增值稅為消費(fèi)型增值稅，對(duì)于購入的用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)，其增值稅可以抵扣，不動(dòng)產(chǎn)和自用的車輛除外。通信企業(yè)屬于技術(shù)和資金密集型企業(yè)，固定資產(chǎn)比重大，這使得購入生產(chǎn)用固定資產(chǎn)成為一大主要的抵扣途徑。但由于固定資產(chǎn)投資回報(bào)周期長(zhǎng)，企業(yè)不可能為了抵扣而經(jīng)常更新資產(chǎn)，因此通過這一方式實(shí)現(xiàn)的抵扣又是有限的，如何充分有效地利用資本性投資的可抵扣性對(duì)通信企業(yè)來說非常重要。
通信企業(yè)成本支出中，固定資產(chǎn)的維修費(fèi)、電費(fèi)占企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本的很大比重。根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，修理修配屬于增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備的修理修配可以抵扣，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)及構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)筑物、附著設(shè)施維修，如中央空調(diào)維修，不可抵扣。購買電力服務(wù)同樣需要區(qū)分辦公、生產(chǎn)和食堂用電，對(duì)辦公和生產(chǎn)用電，可以抵扣；對(duì)食堂和其他用于員工福利方面的用電，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。這使企業(yè)對(duì)維修費(fèi)和用電的管理提出了高要求，準(zhǔn)確區(qū)分用途是關(guān)鍵。
另外，通信企業(yè)中某些資產(chǎn)是否可抵扣仍存在爭(zhēng)議：一是通信用鐵塔、基站附屬房屋；二是綜合布線。由于這兩類資產(chǎn)比重不小，直接影響企業(yè)的稅負(fù)，因此還需要進(jìn)一步研究。
2. 可抵扣發(fā)票的獲取。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，能夠抵扣的發(fā)票主要有：①從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票；②從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書；③購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的收購發(fā)票或者銷售發(fā)票；④接受交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的相關(guān)發(fā)票和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)等。
需注意的是，通信企業(yè)的固定資產(chǎn)大多不是直接購入就可以使用的，它需要安裝或者建造，資本性支出一般主要由設(shè)備購貨款和施工建設(shè)等服務(wù)費(fèi)兩部分構(gòu)成。通信行業(yè)基本不生產(chǎn)原材料，因此設(shè)備基本從制造商處采購而來，在設(shè)備采購方面，應(yīng)該選擇一般納稅人類型的企業(yè)，以獲取增值稅專用發(fā)票；對(duì)于服務(wù)費(fèi)，由于建筑安裝企業(yè)雖然被列入“營(yíng)改增”范疇，但還未正式實(shí)行，無法取得增值稅專用發(fā)票，這要求企業(yè)合理安排“營(yíng)改增”過渡期間的投資大小，并實(shí)時(shí)關(guān)注改革動(dòng)態(tài)，做好相關(guān)的投資安排。
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3. 廖梅.“營(yíng)改增”對(duì)通信行業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)措施.財(cái)會(huì)研究，2013；4
【作 者】
蔡 歡
【作者單位】
（浙江電信財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心 杭州 310006）
