【摘要】《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露提出了與企業(yè)不同的要求。本文擬對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社在財(cái)務(wù)工作中出現(xiàn)的繳納增值稅、開(kāi)展資金互助以及財(cái)政扶持資金使用等業(yè)務(wù)提出會(huì)計(jì)核算之建議。
【關(guān)鍵詞】農(nóng)民專業(yè)合作社 增值稅 互助資金 財(cái)政扶持資金
《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》自2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施，該制度文字簡(jiǎn)練，會(huì)計(jì)從業(yè)人員易學(xué)易懂。其規(guī)定了包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本和損益五大類共37個(gè)會(huì)計(jì)科目，這37個(gè)會(huì)計(jì)科目涵蓋了小規(guī)模農(nóng)民專業(yè)合作社的一般業(yè)務(wù)，非常便于會(huì)計(jì)人員操作。但隨著農(nóng)民專業(yè)合作社的不斷發(fā)展，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中也出現(xiàn)了一些新的業(yè)務(wù)，給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了困難。在目前尚未修訂《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》情況下，筆者對(duì)相關(guān)核算做以下分析。
一、農(nóng)民專業(yè)合作社繳納增值稅的會(huì)計(jì)核算
由于在《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》中沒(méi)有涉及增值稅，所以，實(shí)務(wù)中關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社增值稅的會(huì)計(jì)處理并不統(tǒng)一，比較常見(jiàn)的是按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，但這樣處理不符合《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》的規(guī)定。
筆者建議，在參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定的同時(shí)，將增值稅在“應(yīng)付款”科目下設(shè)置“增值稅”二級(jí)科目進(jìn)行核算。因?yàn)椤掇r(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》規(guī)定，應(yīng)付款是合作社與非成員之間發(fā)生的各種應(yīng)付及暫收款項(xiàng)，繳納增值稅是合作社與非成員間發(fā)生的往來(lái)；增值稅是價(jià)外稅，納稅人是最終的消費(fèi)者，合作社是增值稅代繳者，故可以把增值稅作為往來(lái)業(yè)務(wù)處理。
例1：某蜂產(chǎn)品專業(yè)合作社為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)申請(qǐng)為增值稅一般納稅人。某月向農(nóng)戶收購(gòu)原材料一批，不含稅價(jià)格10 000元，適用增值稅稅率13%，材料入庫(kù)，款已經(jīng)付清，發(fā)票收回。
合作社應(yīng)編制付款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：產(chǎn)品物資——蜂產(chǎn)品原料10 000，應(yīng)付款——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 300；貸：銀行存款11 300。
出納人員根據(jù)付款憑證登記“銀行存款日記賬”。會(huì)計(jì)人員根據(jù)付款憑證登記“產(chǎn)品物資”、“應(yīng)付款”、“銀行存款”總賬，根據(jù)付款憑證及原始憑證登記“產(chǎn)品物資”、“應(yīng)付款”明細(xì)賬。
例2：接例1，上述蜂產(chǎn)品專業(yè)合作社出售蜂產(chǎn)品一批給某連鎖超市。該批產(chǎn)品不含稅售價(jià)30 000元，適用增值稅稅率17%，發(fā)票開(kāi)出，款項(xiàng)收回存入銀行。合作社應(yīng)編制收款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款35 100；貸：經(jīng)營(yíng)收入30 000，應(yīng)付款——增值稅（銷項(xiàng)稅額）5 100。
出納人員根據(jù)收款憑證登記“銀行存款日記賬”。會(huì)計(jì)人員根據(jù)收款憑證登記“銀行存款”、“經(jīng)營(yíng)收入”、“應(yīng)付款”總賬，根據(jù)收款憑證及原始憑證登記“經(jīng)營(yíng)收入”、“應(yīng)付款”明細(xì)賬。
例3：接例1，假設(shè)上述蜂產(chǎn)品專業(yè)合作社本月銷項(xiàng)稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后實(shí)際應(yīng)上交增值稅3 800元，合作社以銀行存款清繳，有關(guān)單證收回。
合作社應(yīng)編制付款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付款——增值稅（已交稅金）3 800；貸：銀行存款3 800。
出納人員根據(jù)付款憑證登記“銀行存款日記賬”。會(huì)計(jì)人員根據(jù)付款憑證登記“銀行存款”、“應(yīng)付款”總賬，根據(jù)付款憑證及原始憑證登記“應(yīng)付款”明細(xì)賬。
如果農(nóng)民專業(yè)合作社有出口業(yè)務(wù)的，其出口退稅等業(yè)務(wù)也可參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理，所設(shè)置的“應(yīng)付款——增值稅”明細(xì)賬格式可參考表1。會(huì)計(jì)期末，“應(yīng)付款——增值稅”科目貸方余額表示應(yīng)交未交增值稅，作為應(yīng)付而未付款項(xiàng)列入資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付款項(xiàng)”項(xiàng)目；借方余額表示待抵扣增值稅，作為暫付款項(xiàng)列入資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收款項(xiàng)”項(xiàng)目。
二、農(nóng)民專業(yè)合作社互助資金的會(huì)計(jì)核算
如何核算互助資金是農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)人員一直在探討的問(wèn)題。筆者建議，將互助資金作為農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部資金往來(lái)納入“成員往來(lái)”科目核算。在“成員往來(lái)”科目下設(shè)置“互助金”二級(jí)科目，同時(shí)設(shè)置“互助金備查登記簿”反映互助資金變動(dòng)情況。農(nóng)民專業(yè)合作社收到互助資金時(shí)，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“成員往來(lái)——互助金”科目；發(fā)生社員借款時(shí)，借記“成員往來(lái)——互助金”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。
例4：2013年1月，某蔬菜專業(yè)合作社經(jīng)多方協(xié)商后，被批準(zhǔn)在本社開(kāi)展資金互助。本月收到各社員投入互助資金100 000元（其中，社員郭麗、王玉各投入5 000元），收到本鄉(xiāng)扶持互助資金50 000元?？铐?xiàng)全部轉(zhuǎn)入存款戶。合作社應(yīng)編制收款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款150 000；貸：成員往來(lái)——互助金（各社員）100 000，專項(xiàng)基金——鄉(xiāng)扶持資金（資金互助）50 000。
出納人員根據(jù)收款憑證登記“銀行存款日記賬”。會(huì)計(jì)人員根據(jù)收款憑證登記“銀行存款”、“成員往來(lái)”、“專項(xiàng)基金”總賬，根據(jù)收款憑證及原始憑證登記“成員往來(lái)”、“專項(xiàng)基金”明細(xì)賬并登記“互助金備查登記簿”。
例5：接例4，2013年3月10日，上述蔬菜專業(yè)合作社接受本社社員郭麗申請(qǐng)——因家庭困難向合作社借款6 000元，期限3個(gè)月，用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)。合作社以庫(kù)存現(xiàn)金支付。
合作社應(yīng)編制現(xiàn)金付款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：成員往來(lái)——互助金（社員郭麗）6 000；貸：庫(kù)存現(xiàn)金6 000。
出納人員應(yīng)根據(jù)付款憑證登記“現(xiàn)金日記賬”。會(huì)計(jì)人員根據(jù)付款憑證登記“成員往來(lái)”、“庫(kù)存現(xiàn)金”總賬，根據(jù)付款憑證及原始憑證登記“成員往來(lái)”明細(xì)賬并登記“互助金備查登記簿”。
例6：接例4，2013年4月20日，上述蔬菜專業(yè)合作社社員王玉為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)向合作社借款3 000元，期限6個(gè)月。合作社以庫(kù)存現(xiàn)金支付。
合作社應(yīng)編制現(xiàn)金付款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：成員往來(lái)——互助金（社員王玉）3 000；貸：庫(kù)存現(xiàn)金3 000。
出納人員應(yīng)根據(jù)付款憑證登記“現(xiàn)金日記賬”。會(huì)計(jì)人員根據(jù)付款憑證登記“成員往來(lái)”、“庫(kù)存現(xiàn)金”總賬，根據(jù)付款憑證及原始憑證登記“成員往來(lái)”明細(xì)賬并登記“互助金備查登記簿”。
例7：接例5，2013年6月10日，上述蔬菜專業(yè)合作社社員郭麗如期歸還借款。合作社按約定收取利息72元，款項(xiàng)存入銀行。
合作社應(yīng)編制收款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款6 072；貸：成員往來(lái)——互助金（社員郭麗）6 000，其他收入——互助利息收入72。
出納人員根據(jù)收款憑證登記“銀行存款日記賬”。會(huì)計(jì)人員根據(jù)收款憑證登記“銀行存款”、“成員往來(lái)”、“其他收入”總賬，并登記“成員往來(lái)”、“其他收入”明細(xì)賬。
“互助金備查登記簿”是輔助賬簿，用以反映農(nóng)民專業(yè)合作社互助資金的增減變動(dòng)情況，其應(yīng)定期與“成員往來(lái)——互助金”科目進(jìn)行核對(duì)，以保證賬賬相符。上述蔬菜專業(yè)合作社互助資金變動(dòng)情況如表2、表3、表4所示。
三、農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)核算
按照《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》的規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社必須加強(qiáng)財(cái)政扶持資金的管理，根據(jù)農(nóng)民專業(yè)合作社建設(shè)發(fā)展的需要，制定資金使用方案，?？顚Ｓ茫瑢?shí)行政務(wù)公開(kāi)、財(cái)務(wù)公開(kāi)，相關(guān)部門(mén)撥出資金后，必須監(jiān)督資金的使用，以確保資金的正確投向和使用效益。
1. 取得財(cái)政扶持資金。按照《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》的規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社收到國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助資金時(shí)，應(yīng)借記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。
例8：某糧食種植專業(yè)合作社收到國(guó)家財(cái)政扶持資金50 000元，用于購(gòu)買(mǎi)辦公設(shè)備，款項(xiàng)已轉(zhuǎn)存當(dāng)?shù)匦庞蒙纭?br />
合作社應(yīng)編制收款憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款——信用社50 000；貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——購(gòu)買(mǎi)辦公設(shè)備50 000。
出納人員根據(jù)收款憑證登記“銀行存款日記賬”。會(huì)計(jì)人員根據(jù)收款憑證登記“銀行存款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”總賬，根據(jù)收款憑證及原始憑證登記“專項(xiàng)應(yīng)付款”明細(xì)賬。
2. 使用財(cái)政扶持資金。農(nóng)民專業(yè)合作社使用國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助資金取得固定資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)，按實(shí)際使用國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助資金的數(shù)額，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“專項(xiàng)基金”科目。
例9：某果品產(chǎn)銷專業(yè)合作社接受?chē)?guó)家財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助資金80 000元，用于建造水果保鮮庫(kù)房。建造過(guò)程中，購(gòu)買(mǎi)使用專用物資50 000元，支付本社固定員工工資10 000元，支付外請(qǐng)臨時(shí)員工工資15 000元，支付合作社社員工資5 000元。工程驗(yàn)收完成后交付使用。
合作社應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：
（1）庫(kù)房建造時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，編制轉(zhuǎn)賬憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：在建工程——水果保鮮庫(kù)房80 000；貸：產(chǎn)品物資——庫(kù)房專用材料50 000，應(yīng)付工資——各固定員工10 000，應(yīng)付款——各外請(qǐng)臨時(shí)員工15 000，成員往來(lái)——各社員5 000。
會(huì)計(jì)人員根據(jù)轉(zhuǎn)賬憑證登記“在建工程”、“產(chǎn)品物資”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付款”、“成員往來(lái)”總賬，根據(jù)轉(zhuǎn)賬憑證及原始憑證登記“在建工程”、“產(chǎn)品物資”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付款”、“成員往來(lái)”明細(xì)賬。
（2）庫(kù)房建成驗(yàn)收交付使用時(shí)，編制轉(zhuǎn)賬憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)——水果保鮮庫(kù)房80 000；貸：在建工程——水果保鮮庫(kù)房80 000。
會(huì)計(jì)人員根據(jù)轉(zhuǎn)賬憑證登記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”總賬，根據(jù)轉(zhuǎn)賬憑證及原始憑證登記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”明細(xì)賬。
（3）結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)基金時(shí)，編制轉(zhuǎn)賬憑證，會(huì)計(jì)分錄為：借：專項(xiàng)應(yīng)付款——水果保鮮庫(kù)房80 000；貸：專項(xiàng)基金——國(guó)家扶持資金80 000。
會(huì)計(jì)人員根據(jù)轉(zhuǎn)賬憑證登記“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“專項(xiàng)基金”總賬，根據(jù)轉(zhuǎn)賬憑證及原始憑證登記“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“專項(xiàng)基金”明細(xì)賬。
【注】本文是“北京市屬高等學(xué)校人才強(qiáng)教計(jì)劃資助項(xiàng)目”的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
白兆秀.農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究.北京：中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)出版社，2009
【作 者】
白兆秀（教授）
【作者單位】
（北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院文秘法律系 北京 100093）
