【摘要】在現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常遇到納稅人要求得到稅后收入，自己不再交稅，由支付單位負(fù)擔(dān)納稅人全部所得稅的情況。如何正確計(jì)算稅后收入的應(yīng)納稅額，目前稅法計(jì)算方式上存在缺陷，造成納稅金額計(jì)算的不準(zhǔn)確，從而影響稅收的公平。筆者就這個(gè)問題進(jìn)行分析，并提出個(gè)人建議。
【關(guān)鍵詞】稅后收入 應(yīng)納稅額 設(shè)計(jì)缺陷
對于個(gè)人稅后收入，稅法目前采用的計(jì)算方法是先計(jì)算應(yīng)納稅所得額，然后計(jì)算應(yīng)納稅額。在實(shí)務(wù)中正確、方便地計(jì)算稅后收入，可以減少納稅爭議，保證各方利益公平。由于設(shè)計(jì)缺陷，造成納稅的差異，會(huì)從源頭上減少國家稅收。由于稅后收入計(jì)算應(yīng)納稅額計(jì)算方式存在設(shè)計(jì)缺陷，使國家從源頭上減少了稅收金額，從而影響了稅法的嚴(yán)肅性。
（一）
常見涉及稅后收入的項(xiàng)目主要是勞務(wù)報(bào)酬和工資薪酬，稅法對這兩種稅后收入還原稅前收入做了規(guī)定。無論什么稅目、不論稅由哪一方交，都必須滿足：稅前收入=稅后收入＋應(yīng)交個(gè)人所得稅。
從勞務(wù)報(bào)酬稅后收入還原計(jì)算上看沒有什么問題，主要是勞務(wù)報(bào)酬只有三個(gè)稅率檔次。目前《關(guān)于明確單位或個(gè)人為納稅義務(wù)人的勞務(wù)報(bào)酬所得代付稅款計(jì)算公式的通知》（國稅發(fā)［1996］161號）規(guī)定：
公式一：不含稅收入額為3 360元（即含稅收入額4 000元）以下的：應(yīng)納稅所得額=（不含稅收入額-800）÷（1-稅率）
公式二：不含稅收入額為3 360元（即含稅收入額4 000元）以上的：應(yīng)納稅所得額=［（不含稅收入額－速算扣除數(shù)）×（1-20%）］÷［1-稅率×（1-20%）］
公式三：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
公式1、公式2中的稅率，是指不含稅所得按不含稅級距［詳見《征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》（國稅發(fā)［1994］089號）表三］對應(yīng)的稅率；公式3中的稅率，是指應(yīng)納稅所得額按含稅級距對應(yīng)的稅率。公式1暗含約束條件：稅后收入必須大于（等于）800元。驗(yàn)證如下：
例1：甲注冊會(huì)計(jì)師利用業(yè)余時(shí)間為A公司進(jìn)行內(nèi)控制度建設(shè)，取得稅后收入35 000元，A公司代付個(gè)人所得稅，問A公司應(yīng)負(fù)擔(dān)多少個(gè)人所得稅？
稅后收入35 000元還原為應(yīng)納稅所得額=（35 000-2 000）×（1-20%）÷［1-30×（1-20%）］=34 736.84（元）；應(yīng)納稅額=34 736.84×30%-2 000=8 421.05（元）。
（二）
驗(yàn)證：稅前收入=35 000+8 421.05=43 421.05（元），按此收入計(jì)算，應(yīng)納稅額=43 421.05×（1-20%）×30%-2 000=8 421.05（元），相符。不同稅率檔次都可以驗(yàn)證，全部相符。
對于稅后薪酬，《關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì)征問題的通知》（國稅發(fā)［1996］199號）規(guī)定，個(gè)人取得的稅后工資薪金收入計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)區(qū)別雇主為個(gè)人負(fù)擔(dān)稅款的情形來處理，分為：全額為其雇員個(gè)人負(fù)擔(dān)稅款、定額負(fù)擔(dān)稅款、負(fù)擔(dān)一定比例稅款。為了簡化，筆者只討論全額為雇員負(fù)擔(dān)稅款情況。計(jì)算公式如下：
應(yīng)納稅所得額=（不含稅收入額-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)-速算扣除數(shù)A）÷（1-稅率A）
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率B-速算扣除數(shù)B
很明顯，規(guī)定中要用兩個(gè)稅率，而正是這兩個(gè)稅率的不同，才造成驗(yàn)算不符。這種規(guī)定從1996年就開始實(shí)行了，也就是說錯(cuò)誤的計(jì)算方法已經(jīng)持續(xù)了快20年了。
例2：張某6月取得稅后工資7 800元，個(gè)人所得稅由公司負(fù)擔(dān)，問公司應(yīng)為張某負(fù)擔(dān)多少個(gè)人所得稅？
稅后收入7 800元還原為應(yīng)納稅所得額=（7 800-3 500-1 005）÷（1-25%）=4 393.33（元）
應(yīng)納稅額=4 393.33×10%-105=334.33（元）
驗(yàn)證：稅前收入=7 800+334.33=8 134.33（元），依此稅前收入，按稅法規(guī)定重新計(jì)算：應(yīng)納稅額=（8 134.33-3 500）×20%-555=371.87（元），明顯前后之間誤差=371.87-334.33=37.54（元），原因何在？
其實(shí)稅法的公式也是由“稅前收入－應(yīng)交個(gè)人所得稅=稅后收入”這個(gè)基本原理推出的：
稅前收入-［（稅前收入-3 500）×該檔稅率-速算扣除數(shù)］=稅后收入等式兩邊同時(shí)減去3 500，稅前收入-3 500=應(yīng)納稅所得額，可得：
應(yīng)納稅所得額=（不含稅收入額-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)-速算扣除數(shù)A）÷（１-稅率A）
不含稅收入額即稅后收入。為什么公式?jīng)]有錯(cuò)，而還原驗(yàn)證結(jié)果卻不正確？從例2可以看出：計(jì)算及驗(yàn)證過程涉及了三個(gè)稅率，即計(jì)算應(yīng)納稅所得額的25%、計(jì)算應(yīng)納稅額的10%、驗(yàn)證時(shí)的20%，出現(xiàn)誤差在所難免。從驗(yàn)證可以看出，稅率檔次要低一級，如果開始就降一檔，則：應(yīng)納稅所得額=（7 800-3 500-555）÷（1-20%）=4 681.25（元），應(yīng)納稅額=4 681.25×20%-555=381.25（元）。
驗(yàn)證：稅前收入=7 800+381.25=8 181.25（元），依此稅前收入，按稅法規(guī)定重新計(jì)算：應(yīng)納稅額=（8 181.25-3 500）×20%-555=381.25（元），兩者相符，說明計(jì)算正確。是否是巧合？可以隨機(jī)抽幾個(gè)數(shù)據(jù)校驗(yàn)，考慮到臨界點(diǎn)的影響，在選取數(shù)據(jù)時(shí)盡量靠近臨界點(diǎn)。從公式可看出，還有一個(gè)約束條件：稅后收入>3 500元。稅率表中開始兩檔臨界點(diǎn)明顯不合適，參看表1的分析。
上述驗(yàn)證說明了如下問題：
1. 目前計(jì)算方法有缺陷，在數(shù)據(jù)遠(yuǎn)離臨界點(diǎn)的時(shí)候，計(jì)算不會(huì)有誤差。
2. 目前個(gè)人所得稅稅率表的臨界點(diǎn)有問題。在臨界點(diǎn)附近容易出問題，如稅后收入57 500元的計(jì)算，出現(xiàn)兩種結(jié)果。前端和后端，還差一個(gè)計(jì)算稅后還原的稅率分界點(diǎn)。第一檔最低稅前收入3 501元，稅后是3 500.97元，可以看出，第一、二檔次有問題，如稅后收入4 000元的計(jì)算。
3. 應(yīng)設(shè)計(jì)一個(gè)詳細(xì)的分界點(diǎn)還原計(jì)算表，就像勞務(wù)報(bào)酬的公式一樣。這是個(gè)純數(shù)學(xué)問題，可以用Excel進(jìn)行設(shè)計(jì)計(jì)算，已經(jīng)有人研究過了，如徐峰（2007），在此不做討論。（三）
在沒有詳細(xì)分界點(diǎn)還原計(jì)算表的情況下，筆者建議采用稅前收入試錯(cuò)法，具體操作如下：
1. 先根據(jù)公式，計(jì)算稅前收入。稅前收入=（稅后收入-速算扣除數(shù)-3 500×該檔稅率）］÷（1-該檔稅率），可以利用現(xiàn)在的稅率表，查找一個(gè)稅率檔次；此處約束條件為：稅后收入>3 500×3%=105，但沒有實(shí)質(zhì)意義，實(shí)質(zhì)約束條件是：稅后收入>3 500。
2. 判斷：是否稅前收入>稅后收入，如果不是，則降低稅率檔次，再次計(jì)算。
3. 在滿足稅前收入>稅后收入后，再計(jì)算應(yīng)納稅額。
根據(jù)前面的數(shù)據(jù)，驗(yàn)證見表2。
總體看，兩種計(jì)算原理一致，但按目前稅法規(guī)定計(jì)算的結(jié)果有偏差。為了避免現(xiàn)行計(jì)算偏差，采用第二種方法簡單，可以避免誤差。在計(jì)算應(yīng)納稅額的時(shí)候，看到前后稅率不一致，則馬上終止。根據(jù)前后稅率檔次變化方向，一般降低稅率檔次再計(jì)算，結(jié)果正確，不用再驗(yàn)證。如果特例，如57 500元，如果有設(shè)計(jì)的全部臨界點(diǎn)，此問題迎刃而解。
另外，實(shí)務(wù)中還存在支付單位不全部付稅，采用定額或定率方式負(fù)擔(dān)稅額的情況，道理一樣，只不過計(jì)算復(fù)雜一些。
為了避免這么復(fù)雜的計(jì)算，考慮到定額和定率情況更復(fù)雜，建議做出規(guī)定，明確以含稅收入計(jì)算，然后企業(yè)再確定是全額納稅還是定額或定率負(fù)擔(dān)，以避免過多的計(jì)算，降低個(gè)人、企業(yè)的計(jì)算失誤，也降低國家的稽核成本?；蛘呦駝趧?wù)報(bào)酬一樣，對稅后工資由企業(yè)全額負(fù)擔(dān)設(shè)計(jì)全部詳細(xì)的臨界點(diǎn)表。但是對于企業(yè)定額和定率負(fù)擔(dān)稅額的情況，是無法用這種方式處理的。
主要參考文獻(xiàn)
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7. 東奧會(huì)計(jì)在線.稅務(wù)代理實(shí)務(wù).北京：北京大學(xué)出版社，2013
【作 者】
袁中文
【作者單位】
（四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)二系 成都 610101）
