【摘要】目前，集團化已成為企業(yè)發(fā)展的趨勢，而集團內企業(yè)的多樣化，導致不同企業(yè)間所得稅稅率可能存在差異。在編制合并報表時，此差異又導致內部交易中未實現損益產生的遞延所得稅在確認時面臨不同稅率的選擇。本文將通過案例深入分析不同稅率的主體在內部交易中未實現內部損益產生的遞延所得稅怎樣確定。
【關鍵詞】遞延所得稅 內部交易 合并財務報表
根據《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，企業(yè)合并中的母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。合并財務報表反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量，其編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并財務報表的影響后編制。在企業(yè)集團多元化發(fā)展的背景下，集團內企業(yè)法人適用的稅率很可能存在差異。那么在集團內買賣雙方的企業(yè)法人主體適用稅率不同的情況下涉及未實現內部交易損益的，計算由其形成的遞延所得稅應使用哪一方的稅率呢？我國新企業(yè)會計準則對此并無專門論述，現筆者通過案例加以分析稅率。
一、交易主體稅率不同下內部存貨交易未實現損益形成遞延所得稅
例1：甲、乙兩公司同屬集團內的企業(yè)。其中，甲公司為母公司，適用稅率為15%。乙公司為子公司，適用稅率為25%。2011年5月16日，乙公司將一批存貨銷售給甲公司，款項于當日通過銀行轉賬結清。該批存貨的成本是200 000元，內部交易價格是300 000元，假定交易中不存在相關的稅費，且以前期間甲、乙公司不存在任何內部交易。至2011年12月31日，甲公司未將該批存貨向集團外的企業(yè)銷售。
2011年5月，乙公司個別報表對于該項交易編制的會計分錄：借：銀行存款300 000；貸：主營業(yè)務收入300 000。借：主營業(yè)務成本200 000；貸：庫存商品200 000。
乙公司在該項交易中確認了100 000元的內部交易利潤，同時此交易利潤也是應納稅所得額，按25%的適用稅率計算得乙公司當期所得稅費用為25 000元。
2011年5月，甲公司個別報表對于該項交易編制的會計分錄：借：庫存商品300 000；貸：銀行存款300 000。
因甲公司從乙公司購入的存貨未向集團外銷售，2011年年末母公司編制合并財務報表時應編制調整分錄：借：主營業(yè)務收入300 000；貸：主營業(yè)務成本200 000，存貨100 000。
因合并調整，存貨的成本被調低了100 000元。編制合并財務報表時對存貨賬面價值的調整會導致賬面價值與計稅基礎存在差異。合并財務報表中存貨的賬面價值是200 000元，計稅基礎是300 000元，其差異屬于暫時性可抵扣差異，應確認遞延所得稅資產和遞延所得稅費用。但100 000元的差異應選擇哪個法人主體的適用稅率計算來確定遞延所得稅資產？我國無專門的規(guī)定。根據《國際會計準則第12號——所得稅》中第51段，遞延所得稅負債和資產的計量，應反映在資產負債表日從企業(yè)預期收回或清償其資產和負債賬面金額的方式中推算出的納稅后果。結合本例，筆者認為應該選擇購買方企業(yè)法人適用的稅率進行計算。因為未來期間甲公司對外出售或耗用由內部交易取得的資產時，納稅申報表中允許扣除300 000元的稅務后果是體現在甲公司的納稅申報表中，所以計算遞延所得資產應選擇未來期間擁有稅前扣除此項金額權利的企業(yè)主體的稅率。按照甲公司的適用稅率計算上述遞延所得稅，滿足國際會計準則的此項要求。
2011年末編制合并財務報表時，確認的遞延所得稅資產=100 000×15%=15 000（元），會計處理為：借：遞延所得稅資產15 000；貸：所得稅費用15 000。
若2012年甲公司將此存貨全部售出，則甲公司通過稅前扣除300 000元的存貨成本，節(jié)約稅費45 000元（300 000×15%），實現遞延所得稅資產的轉回。在本例涉及交易的主體中，采購方的稅率比銷售方的稅率低；相反，若涉及交易的主體中，采購方的稅率比銷售方的稅率高，計算上述遞延所得稅仍然采用采購方的適用稅率。
二、交易主體稅率不同下內部固定資產交易未實現損益形成遞延所得稅
例2：甲、乙兩公司同屬集團內的企業(yè)。其中，甲公司為母公司，適用稅率為15%；乙公司為子公司，適用稅率為25%。2010年12月21日，乙公司將自己生產的產品銷售給甲公司作為固定資產使用。乙公司銷售該產品的銷售收入為120 000元，銷售成本為100 000元。甲公司對固定資產采用直線法計提折舊，折舊年限為5年，預計凈殘值為零。假設會計和稅法對該固定資產的折舊計提方法、折舊年限和預計凈殘值的處理一致，且該交易不存在任何相關的稅費。
2010年12月，乙公司個別報表對于該項交易編制的會計分錄：借：銀行存款120 000；貸：主營業(yè)務收入120 000。借：主營業(yè)務成本100 000；貸：庫存商品100 000。
乙公司在該項交易中確認了20 000元的內部交易利潤，同時此部分交易利潤也是應納稅所得額，按25%的適用稅率計算得乙公司當期所得稅費用為5 000元。
2010年12月，甲公司個別報表對于該項交易編制的會計分錄：借：固定資產120 000；貸：銀行存款120 000。
因甲公司從乙公司購入的固定資產未計提折舊，2010年末母公司編制合并財務報表時應編制調整分錄：借：主營業(yè)務收入120 000；貸：主營業(yè)務成本100 000，固定資產20 000。
因合并調整，固定資產的成本被調低了20 000元。合并財務報表中固定資產的賬面價值是120 000元，計稅基礎是100 000元，由此形成的20 000元差異屬于暫時性可抵扣差異，應確認遞延所得稅資產和遞延所得稅費用。那么20 000元的差異應選擇哪個法人主體的適用稅率計算確定遞延所得稅資產？根據現行會計準則對遞延所得稅資產確認的規(guī)定：“以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產”。本例中，由內部固定資產交易產生的未實現損益20 000元形成的遞延所得稅資產，在未來期間通過甲公司對該固定資產計提折舊得到逐步實現轉回，即通過逐年在稅前利潤中扣除該折舊費用實現稅費的抵扣及遞延所得稅的轉回。如下表：
表1中，固定資產在內部交易當期未計提折舊的情況：賬面價值是合并報表中固定資產項目抵銷未實現內部交易損益后的價值，計稅基礎是甲公司單個報表中固定資產的價值?？梢?，此項固定資產內部交易當期導致產生20 000元差異，在不同稅率的選擇下確認的遞延所得稅資產的數額亦不同。選擇適用稅率的原則為：根據該固定資產折舊費用允許稅前扣除的所在企業(yè)的稅率。因為稅法針對企業(yè)法人個體征稅，并不對集團企業(yè)征稅。甲公司個別報表上固定資產的年折舊額大于合并報表上該項資產的折舊額，兩者的差異通過在甲公司納稅申報表中扣除實現整個集團企業(yè)稅費的減免。這部分減免的稅費正是合并財務報表中因固定資產內部交易確認遞延所得稅資產的轉回。在固定資產的使用壽命內，每年甲公司為企業(yè)集團減免稅費600元，因此遞延所得稅資產每年轉回亦應該是600元，5年共實現遞延所得稅資產3 000元的轉回。表1中若按照固定資產出售方企業(yè)法人乙公司的稅率（即25%）計算確認的遞延所得稅資產5 000元（20 000×25%=5 000）與表2中固定資產在使用期間實際為集團節(jié)約的稅費總額3 000元（600×5）不等。由此可得，對于固定資產內部交易確認的遞延所得稅應該按照最終持有固定資產方的企業(yè)法人的適用稅率來確定。
2010年末編制合并財務報表時，確認的遞延所得稅資產=20 000×15%=3 000（元），會計處理為：借：遞延所得稅資產3 000；貸：所得稅費用3 000。
固定資產使用期限內每期編制合并財務報表時，轉回遞延所得稅資產600元，會計處理為：借：所得稅費用600；貸：遞延所得稅資產600。
綜上所述，根據新企業(yè)會計準則要求遞延所得稅應以可能對未來所得稅產生的影響進行確認，固定資產內部交易產生的遞延所得稅的計算應按交易雙方處于購買方地位（亦即資產最終持有方）的企業(yè)法人的適用稅率確定。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準則.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部會計司.國際財務報告準則2008.北京：中國財政經濟出版社，2008
3. 財政部會計司編寫.企業(yè)會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
程 果
【作者單位】
（吉林大學珠海學院 珠海 519041）
