【摘要】 本文在探討開簿成本會計內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，分析了開簿成本會計在采購管理中兩個方面的應(yīng)用：價格管理和成本管理?？偨Y(jié)了開簿成本會計對采購管理影響的描述性研究成果，并分析了其主要影響因素，最后提出了在非完全開簿成本會計狀態(tài)下優(yōu)化采購管理的開薄策略。
【關(guān)鍵詞】 開簿成本會計 采購管理 路徑選擇
一、開簿成本會計與采購管理
1. 開簿成本會計。開簿成本會計（OBA）是指在法律意義上相互獨立的商業(yè)伙伴之間，跨越組織邊界，以某種正式的機制來系統(tǒng)披露成本信息的一種方法。根據(jù)信息交換的方向，開簿成本會計可以是供應(yīng)商向購買方的單邊開簿，也可以是雙邊開簿；根據(jù)信息披露的程度開簿成本會計既可以是完全開簿，也可以是部分開簿；根據(jù)邊界的開放性，成本信息可以是買賣雙方的二元開簿，也可以是參與各方呈現(xiàn)網(wǎng)狀方式開簿以及供應(yīng)商單方面的開簿。成本信息的充分披露、透明與共享是開簿成本會計的本質(zhì)。
2. 開簿成本會計在采購管理中的應(yīng)用。目前，開簿成本會計在采購管理中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在價格管理與成本管理兩個方面。價格管理體現(xiàn)在兩個方面：一是判斷采購價格和價格變化的合理性。Hoffjan和Kruse（2006）指出，開簿成本會計可以用來檢查報價的真實性，可以用來識別資源競爭提供的低價。如果購買方與供應(yīng)商形成委托契約關(guān)系，供應(yīng)商致力于價格上漲，購買方將不得不接受。外包決策之前提供給購買方成本計算的信息，如果價格的增長根據(jù)合作伙伴的共享成本信息判斷是合理的，那么購買方將更有可能接受較高的外包價格。二是增加對供應(yīng)商的價格壓力和促進(jìn)價格（變動）談判。Seal（1999）認(rèn)為，基于透明的會計數(shù)據(jù)從客觀上判斷價格有利于價格談判。由于采購成本等于供應(yīng)商收入，OBA的使用也可能增加對供應(yīng)商的利潤壓力。通過了解供應(yīng)商的成本結(jié)構(gòu)，購買方可以在價格談判期間利用這方面的信息，在不同的供應(yīng)商之間進(jìn)行成本基準(zhǔn)分析，以最佳的成本結(jié)構(gòu)立足價格談判。反之，企業(yè)使用OBA也會增加供應(yīng)商的價格壓力。Lamming（2005）提到如果數(shù)據(jù)流向潛在的競爭對手，可能會誘使競爭對手提出較低的報價，增加供應(yīng)商價格的談判壓力。
成本管理也體現(xiàn)在兩個方面：一是跨組織成本管理（IOCM）。大量文獻(xiàn)認(rèn)為開簿成本會計的主要功能是支持IOCM的一種技術(shù)。IOCM要求供應(yīng)商和購買方以協(xié)作的方式降低成本。公司之間相互依賴、信任和廣泛的信息共享已被確定為IOCM的先決條件（Cooper、Slagmulder，2004）。信息共享不僅包括發(fā)布跨供應(yīng)鏈的成員供求信息，也包括共享敏感的成本信息（Kajüter、Kulmala，2005）。因此有人認(rèn)為，IOCM是供應(yīng)商要求開簿成本信息的主要動機。二是“陰影計算”。一般情況下，采購專家會嘗試建立一個“陰影計算”，他們基于自己的商業(yè)知識和從可靠的公共來源或公司文件提供的數(shù)據(jù)計算產(chǎn)品的估計成本。
對于實施開簿成本會計的價格管理和成本管理的動機誰占主導(dǎo)地位，目前還沒有達(dá)成共識。Andreas Hoffjan等（2011）調(diào)查研究表明，整體而言，開簿成本會計的價格管理的動機大于成本管理的動機。
二、開簿成本會計對采購管理的影響
（一）積極影響
1. 開簿成本會計有助于降低采購交易成本。開簿成本會計使成本信息更加透明，增強了組織間的信任，從而減輕了企業(yè)間交換內(nèi)在信息的不對稱程度，允許對信息更公開和更誠實的分享。信任最重要的作用在于促進(jìn)交易達(dá)成并顯著降低交易成本。基于開簿成本會計的運用當(dāng)供應(yīng)商提供成本信息時，購買方會分析供應(yīng)商的成本水平和降低成本的潛力，在產(chǎn)品設(shè)計階段估計制造成本，因此購買方和供應(yīng)商之間的成本透明會導(dǎo)致成本降低。另外，成本信息披露也能使供應(yīng)商從成本效率中得到部分利益。
2. 開簿成本會計有助于采購成本的聯(lián)合價值鏈分析。Thompson（1967）認(rèn)為，價值鏈中作業(yè)之間的依賴程度越高，就越需要協(xié)調(diào)和管理價值鏈中節(jié)點企業(yè)之間的關(guān)系。公司的采購戰(zhàn)略的根本目的是盡量減少采購成本總額。從管理角度來看，活動和成本信息對于分析和發(fā)展一個公司的業(yè)務(wù)是非常重要的。實施開簿成本會計時，購買方可以用共享的成本信息進(jìn)行整個供應(yīng)鏈價值的聯(lián)合價值鏈分析，并挖掘供應(yīng)商的運營成本削減潛力（Cooper、Slagmu Lder，1999）。
3. 開簿成本會計有助于增強供應(yīng)商合作關(guān)系。供應(yīng)商合作關(guān)系的發(fā)展的要求之一是企業(yè)之間的信息共享。數(shù)據(jù)共享是開簿成本會計的重要內(nèi)容。Carr、Ng（1995）描述了完全開簿的供應(yīng)商特征：徹頭徹尾的尷尬的開簿，數(shù)據(jù)共享被形容為更多或更少對抗性、不信任或合作/信任。許多學(xué)者認(rèn)為一個互相信任的關(guān)系是引進(jìn)開簿成本會計的先決條件。Seal（1999）認(rèn)為開簿成本會計協(xié)議有助于建立信任?？梢?，開簿成本會計有助于改善供應(yīng)商關(guān)系。
4. 開簿成本會計有助于供應(yīng)商選擇。開簿成本會計是跨組織成本管理的一種管理會計技術(shù)?？缃M織成本管理主要體現(xiàn)在供應(yīng)商的選擇和產(chǎn)品開發(fā)階段。
供應(yīng)商選擇階段一般會面臨兩個方面的決策：一是選擇在現(xiàn)有供應(yīng)商處購買全新的產(chǎn)品或者與新的供應(yīng)商建立新的關(guān)系，還是從現(xiàn)有供應(yīng)商處購買經(jīng)過部分修改的產(chǎn)品。通常情況下，后者是首選方案，因為交易雙方從過去的成本管理中已經(jīng)獲取了合作上和生產(chǎn)上的效益，但具體比較還需要以開簿成本會計系統(tǒng)所提供的信息為依據(jù)。二是選擇新的產(chǎn)品/組件的供應(yīng)商。在購買新的更復(fù)雜的部件時，即使購買方能夠提供所需產(chǎn)品的規(guī)格，為了使個別供應(yīng)商理解產(chǎn)品的要求，購買方仍需了解有關(guān)成本的信息。在更廣泛的層次，供應(yīng)商的選擇也需要開簿成本會計支持，購買方希望獲得供應(yīng)商的成本狀況，以評估供應(yīng)商的一般能力，并行工程和跨組織成本調(diào)查部分集成到該過程發(fā)揮了重要作用。
5. 開簿成本會計披露的成本數(shù)據(jù)可用于支持供應(yīng)鏈中的特殊決策和降低成本的活動。在采購管理中，基于開簿的信息共享旨在支持供應(yīng)鏈中的特殊決策和降低成本的活動，如聯(lián)合開發(fā)產(chǎn)品?？梢?，公開分享數(shù)據(jù)可能是一個跨組織的管理控制系統(tǒng)，如價值工程和連續(xù)改進(jìn)/精益的基礎(chǔ)。Tomkins （2001）認(rèn)為，除了直接支持這樣的活動，信息共享的一個重要目的是建立信任。但是開簿成本會計管理控制系統(tǒng)本身不會建立供應(yīng)商的信任。因此開簿成本會計被認(rèn)為是關(guān)系采購策略發(fā)展的一部分。但是，數(shù)據(jù)披露也支持交易型采購策略（Seal，2004）。購買方可以更多的了解供應(yīng)商提供的產(chǎn)品，利用不同供應(yīng)商之間的市場競爭購買自己真正需要的商品進(jìn)而受益。
6. 開簿成本會計降低采購行為的不確定性。在交易過程中的不同階段會出現(xiàn)不同的不確定性，購買方會應(yīng)用不同OBA 控制機制來管理這些不確定性。
在投標(biāo)階段，一般選定的供應(yīng)商會特別邀請投標(biāo)，因為過去的合作有顯著的效益。也就是說，“能力信任”（Sako，1992）能減少行為的不確定性 。為了避免在招標(biāo)階段的失誤，公司需要每一個產(chǎn)品詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)以及廣泛的供應(yīng)商數(shù)據(jù)。這些信息服務(wù)于重要的控制功能，因為它有助于提高可比性和可理解性，并可以評估供應(yīng)商的競爭力，更全面地評價其是否適合作為合作伙伴。
在后續(xù)的產(chǎn)品開發(fā)階段，因為涉及多個供應(yīng)鏈的成員且產(chǎn)品復(fù)雜，遵循一個嚴(yán)格的時間表也會帶來不確定性。利用以市場為基礎(chǔ)的控制分拆和商品化供應(yīng)商的產(chǎn)品，每個項目組成組件（商品）以競爭性招標(biāo)進(jìn)一步加強市場的控制，使這個過程披露的數(shù)據(jù)具有重要的作用。成本披露可以服務(wù)于以確定的價格壓力之間的最佳權(quán)衡和被視為供應(yīng)商確定一個有利可圖的購買方。其他控制機制也可以降低行為的不確定性，如表達(dá)不要濫用數(shù)據(jù)的意愿，提供有關(guān)數(shù)據(jù)使用的合約保證，簽訂保密協(xié)議，以確保數(shù)據(jù)關(guān)系外不濫用，并就內(nèi)部關(guān)系數(shù)據(jù)的使用簽訂文件等。
7. 開簿成本會計有助于判斷采購價格的合理性或價格談判。導(dǎo)致越調(diào)控價格越上漲現(xiàn)象的主要原因是定價機制沒公開、成本不透明。成本透明是指購買方和供應(yīng)商之間共享成本信息，通常還包括雙方保守秘密的數(shù)據(jù)。購買方可以利用披露的成本信息來進(jìn)行價格控制，或者作為最終產(chǎn)品價格計算的依據(jù)，也可以在不同的供應(yīng)商之間執(zhí)行成本基準(zhǔn)分析，以最佳的成本結(jié)構(gòu)立足價格談判。
Van Triest和Blom（2007）從交易成本理論和代理理論視角研究了開簿成本會計是判斷價格是否合理的工具。這種“合法的變化”還可能包括增加銷售量減少造成的固定成本分配、關(guān)系的改善、客戶和供應(yīng)商之間信任的建立等。如果價格的增長根據(jù)合作伙伴的共享成本信息判斷是合理的，那么購買方將更有可能接受較高的外包價格。
8. 開簿成本會計有助于增強供應(yīng)商關(guān)系滿意度。跨組織成本管理是通過協(xié)調(diào)供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)中的公司活動來降低網(wǎng)絡(luò)中的總成本的一種結(jié)構(gòu)化方法。開簿成本會計事實上是跨組織成本管理中不可或缺的一個要素。如果不披露成本數(shù)據(jù)，那么跨組織成本管理工具的應(yīng)用將十分有限?？缃M織成本管理的目標(biāo)是通過協(xié)調(diào)買賣雙方活動的方式來尋找降低成本的手段。它提供了三個降低成本的階段：產(chǎn)品開發(fā)階段、產(chǎn)品制造階段和產(chǎn)品銷售階段。其中，在產(chǎn)品開發(fā)階段尋求成本降低的機會十分重要，因為制造商不斷把主要產(chǎn)品成分的研究和開發(fā)程序外包，這就對供應(yīng)商的產(chǎn)品開發(fā)效率提出了嚴(yán)格的要求，進(jìn)而合作雙方可以開展更深層次的合作以尋求降低成本的方式。制造商會幫助購買方提升工作線的生產(chǎn)能力，并盡早讓供應(yīng)商參與設(shè)計過程以確保目標(biāo)成本談判對供應(yīng)商更具有實效性。因此，供應(yīng)商能夠從購買方的支持中獲得經(jīng)濟利益，購買方的支持對增加供應(yīng)商合作關(guān)系的滿意度也有貢獻(xiàn)。另外，披露信息的重要程度和雙方所建立的信任對供應(yīng)商滿意度也會產(chǎn)生影響。
9. 開簿成本會計有助于促進(jìn)供應(yīng)商合作關(guān)系的深度發(fā)展?？缃M織成本管理和開簿成本會計已經(jīng)發(fā)展到支持和有效地利用供應(yīng)鏈（成本）信息，并共享和控制相關(guān)的成本會計信息的階段。跨組織成本管理是指企業(yè)聯(lián)合起來努力降低成本，開簿成本會計涉及合作伙伴公司的相關(guān)成本的數(shù)據(jù)交換或披露。對于管理會計，這些技術(shù)對更全面優(yōu)化供應(yīng)鏈成本是非常重要的。
跨組織成本管理提供了四種技術(shù)來更好地優(yōu)化供應(yīng)鏈成本：①供應(yīng)鏈目標(biāo)成本；②功能—價格—質(zhì)量（FPQ）的權(quán)衡；③跨組織成本調(diào)查；④并行成本管理。這些方法需要供應(yīng)商和購買方協(xié)作完成，以確定進(jìn)一步降低成本的機會，披露的成本數(shù)據(jù)往往是至關(guān)重要的。雖然目標(biāo)成本和FPQ權(quán)衡不一定需要成本數(shù)據(jù)披露，但開簿成本會計在跨組織成本調(diào)查和并行成本管理中識別節(jié)約成本的潛力起著關(guān)鍵的作用。因此，開簿成本會計作為跨組織成本管理的一種管理會計技術(shù)，使跨組織成本管理的管理效率大大提升，通過供應(yīng)商早期參與供應(yīng)鏈目標(biāo)成本的改善， 聯(lián)合開發(fā)新產(chǎn)品，有助于促進(jìn)供應(yīng)商合作關(guān)系的深度發(fā)展。
（二）負(fù)面影響
1. 信息單向交換情況下所披露信息的濫用會增加交易雙方?jīng)_突和機會主義風(fēng)險。成本數(shù)據(jù)可以進(jìn)行雙向交換，也可以進(jìn)行單向交換。單向交換通常只是供應(yīng)商披露成本數(shù)據(jù)。在這種情況下，單向的成本數(shù)據(jù)披露存在潛在所披露信息的濫用會增加交易雙方?jīng)_突（Lamming，2005）。然而，在現(xiàn)實中購買方居于主導(dǎo)地位，供應(yīng)商單方披露成本數(shù)據(jù)廣泛存在。接受信息的購買方可能將供應(yīng)商的成本信息作為價格談判的砝碼，使供應(yīng)商面臨降低價格或提高產(chǎn)品質(zhì)量的壓力。此外，成本數(shù)據(jù)還可能被轉(zhuǎn)移到競爭對手的企業(yè)。購買方可能為了追求自身利益，將所有供應(yīng)商的成本信息進(jìn)行比較，選擇成本較低、競爭力強的供應(yīng)商作為合作伙伴，而拋棄產(chǎn)品成本較高、競爭力弱的供應(yīng)商。這種濫用信息的機會主義行為會嚴(yán)重破壞交易雙方之間的信任，使得敏感信息的后續(xù)交流更難以為繼。同時，供應(yīng)商也可能有投機取巧的行為，即在較低的程度披露了其成本信息后，供應(yīng)商可以不再積極參與產(chǎn)品的改善。此外，單方面的開簿成本會計的使用會導(dǎo)致企業(yè)夸大優(yōu)化項目發(fā)生的費用，不做這樣的揭示是可能的。因此，信息的單向交換存在的所披露信息的濫用會增加交易雙方?jīng)_突和機會主義風(fēng)險。
2. 開簿成本會計對供應(yīng)商關(guān)系滿意度也會產(chǎn)生負(fù)面影響。開簿成本會計是有效管理購買方和供應(yīng)商之間的關(guān)系，并改善兩者間關(guān)系品質(zhì)的重要手段。然而，披露的成本數(shù)據(jù)也意味著對供應(yīng)商的風(fēng)險，調(diào)查結(jié)果表明開簿成本會計對供應(yīng)商關(guān)系滿意度也會產(chǎn)生負(fù)面影響。供應(yīng)商對購買方機會主義行為的恐懼是影響供應(yīng)商關(guān)系滿意度的因素之一。而信息的披露對供應(yīng)商的重要程度以及信息披露的質(zhì)量也是影響其滿意度的一個重要因素。此外，購買方對供應(yīng)商的價格壓力也會影響供應(yīng)商關(guān)系滿意度。還有一些文獻(xiàn)的研究結(jié)果表明，關(guān)系社會規(guī)范比如信任、承諾能顯著減弱開薄成本會計對供應(yīng)商關(guān)系滿意度的負(fù)面影響。
3. 實施和使用開簿成本會計系統(tǒng)會增加采購?fù)顿Y關(guān)聯(lián)的專門投資。兩個或更多公司跨越組織邊界共同開發(fā)復(fù)雜的產(chǎn)品往往需要協(xié)調(diào)活動，成本數(shù)據(jù)披露在產(chǎn)品開發(fā)階段有專門用途。Cooper和 Slagmulder（2004）指出作為“家庭成員”供應(yīng)，一個精心制作的跨越許多供應(yīng)商的關(guān)系系統(tǒng)可以治理復(fù)雜的交易。但實施和使用開簿成本會計系統(tǒng)也會產(chǎn)生大量的專門投資，增加退出成本。但Piont kowski和Hoffjan（2008）的研究表明，一個關(guān)系專用投資的提供也可以作為承諾方式，增加合作伙伴從事開簿成本會計的意愿。
三、影響開簿成本會計在采購管理中有效使用的因素
1. 共享成本信息的質(zhì)和量。成本信息的“質(zhì)”和“量”主要指披露的會計數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、重要性、及時性以及披露的數(shù)據(jù)的多少。成本信息的質(zhì)和量影響成本信息共享的價值。有學(xué)者指出，管理會計所提供的成本信息是戰(zhàn)略伙伴之間建立信任關(guān)系的基礎(chǔ)，沒有高質(zhì)量的成本信息，即使進(jìn)行共享也不能帶來效率和效益的改善。成本信息共享的主要障礙是供應(yīng)商在制造網(wǎng)絡(luò)不能滿足購買方期望的數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（Kulmala，2002）。另外，披露的成本信息在跨組織成本管理中起著關(guān)鍵作用，否則供應(yīng)商早期參與聯(lián)合產(chǎn)品開發(fā)就是一句空話。披露成本信息的重要性也影響供應(yīng)商關(guān)系的建立與發(fā)展以及供應(yīng)商關(guān)系的滿意度。
2. 減少機會主義行為。機會主義行為是指在信息不對稱情況下人們不完全如實地披露所有的信息及從事其他損人利己的行為。企業(yè)通過開簿成本會計可以獲得供應(yīng)鏈中其他企業(yè)的成本數(shù)據(jù)，進(jìn)行增強自身的優(yōu)勢，但是開簿方也面臨機會主義行為損害的風(fēng)險。信息不對稱是機會主義行為產(chǎn)生的主要原因。在現(xiàn)實中，由于購買方是占據(jù)主導(dǎo)地位的，存在大量的供應(yīng)商單方面信息披露的現(xiàn)象，因此購買方具有信息優(yōu)勢，進(jìn)而產(chǎn)生信息不對稱現(xiàn)象。信息不對稱增加了供應(yīng)商的監(jiān)督成本從而增加了交易成本。供應(yīng)商單方面的公開成本信息也增加了供應(yīng)商的風(fēng)險。對此，供應(yīng)商要么承擔(dān)購買方的機會主義行為增加的風(fēng)險，要么采取額外的保護(hù)措施規(guī)避此類風(fēng)險。因此，購買方的機會主義行為對成本信息披露和供應(yīng)商滿意度之間的關(guān)系存在負(fù)面影響。
3. 信任程度。許多學(xué)者認(rèn)為一個互相信任的關(guān)系是引進(jìn)開簿成本會計的先決條件。雙方建立高度的信任關(guān)系，可以提高雙方交易效率，從而促進(jìn)信任關(guān)系的發(fā)展，這樣有助于供需關(guān)系的良性發(fā)展。交易雙方所建立的信任也會對供應(yīng)商滿意度產(chǎn)生影響。
4. 會計信息交換的方向。成本數(shù)據(jù)可以進(jìn)行雙向和單向的交換。單向交換通常只是供應(yīng)商披露成本數(shù)據(jù)。單向的成本數(shù)據(jù)披露存在潛在所披露信息的濫用會增加沖突（Lamming，2005）。雙向交換有助于促進(jìn)供應(yīng)商關(guān)系發(fā)展。
5. 權(quán)力結(jié)構(gòu)。權(quán)力結(jié)構(gòu)是指供應(yīng)商與購買方的權(quán)力關(guān)系。近年國內(nèi)外研究已經(jīng)開始關(guān)注到了權(quán)力結(jié)構(gòu)的非均衡性對成本信息共享的影響。Kulmala（2004）發(fā)現(xiàn)，開簿成本會計最適合均衡的權(quán)力結(jié)構(gòu)的連接。不對稱的權(quán)力關(guān)系僅僅可能會導(dǎo)致重要的成本信息單向共享，也就是信息從權(quán)力弱勢企業(yè)流向權(quán)力強勢企業(yè)。也有人認(rèn)為，一個完整的、相互成本信息交流更有可能發(fā)生在不對稱權(quán)力分布的情況下。
四、非完全開簿成本會計狀態(tài)下，實施不同的開簿策略優(yōu)化采購管理
（一）非完全開簿成本會計的理論分析
按照信息披露程度不同，開簿成本會計可以分為完全開簿成本會計和非完全開簿成本會計。在完全開簿成本會計情況下，所有相關(guān)的成本數(shù)據(jù)與合作伙伴共享，只要企業(yè)自己的會計系統(tǒng)能夠獲得或者使用的成本數(shù)據(jù)都被全部披露。開簿成本會計分類的關(guān)鍵要素是披露程度。隨著供應(yīng)鏈跨組織成本管理的發(fā)展，聯(lián)合降低成本的意識也在增強，企業(yè)之間對成本信息的質(zhì)量、透明度及可視化的要求越來越高，組織間相互披露成本數(shù)據(jù)給供應(yīng)鏈上的伙伴也越來越詳細(xì)、具體。但是企業(yè)開簿的傾向受多種因素的影響，比如共享信息的質(zhì)量、信任程度、開簿界限、開簿收益與成本的權(quán)衡、機會主義恐懼等等。改善供應(yīng)鏈內(nèi)的成本情況本身不是成本信息交換的一個充分的理由。這是因為潛在的降低成本對所有參與企業(yè)一般不會平等享有。建立一個最佳的跨組織價值鏈，成本的增加可能出現(xiàn)在個別企業(yè)。因此，企業(yè)參與降低成本的原因是效率改善的適當(dāng)參與（Dekker，2003）。
在理想的情況下，在實施措施和任何可能的賠償金后，每個參與企業(yè)將比以前有一個更好的財務(wù)狀況。開簿成本會計披露的生產(chǎn)成本信息中均包含企業(yè)未公開的生產(chǎn)成本信息（稱為私有信息）和企業(yè)對外共享的生產(chǎn)成本信息（稱為公共信息）。企業(yè)根據(jù)觀測到的利用私有信息與公共信息的效用，各自對其資源進(jìn)行配置，參與競爭。利用信息產(chǎn)生的效用大小是企業(yè)決定私有信息和公共信息分配的關(guān)鍵。企業(yè)決定是否開簿成本信息主要取決于實施開簿成本會計所投入的成本與收益、成本信息共享的價值與效用。為了達(dá)到企業(yè)利用信息的效用最大化，供應(yīng)商愿意披露低效率、非核心競爭的價值單元成本信息，并與其他供應(yīng)商和服務(wù)企業(yè)共享，實現(xiàn)合理配置公共信息和私有信息，若企業(yè)信息共享的范圍達(dá)到企業(yè)全部的成本信息時（包含了企業(yè)的核心競爭信息），這種成本信息共享可能是一種不可置信的承諾，成本信息選擇性共享具有更大的可行性和實踐意義（龍躍、易樹平，2009）。因此，信息選擇性共享的開簿，即非完全開簿成本會計是開簿成本會計的現(xiàn)實選擇。
（二）非完全開簿成本會計下優(yōu)化采購管理的開簿策略
1. 針對不同的采購戰(zhàn)略實施不同的開簿動機。采購戰(zhàn)略指的是與供應(yīng)商的商務(wù)關(guān)系。從交易成本角度來講，經(jīng)濟交換可以采取三種不同的治理結(jié)構(gòu)：①交換需要形成了市場采購，它會出現(xiàn)在買家和供應(yīng)商之間有限的依賴關(guān)系的市場。②交換可以采取基于所有權(quán)層級安排的形式，也稱為內(nèi)部采購或垂直一體化。③交換可在一種關(guān)系下進(jìn)行，具有市場采購和層級結(jié)構(gòu)的元素形式的混合治理。在這種形式下，各方仍然正式的自治，但進(jìn)入更密切的合作并適應(yīng)其業(yè)務(wù)流程。
交易成本理論表明，治理結(jié)構(gòu)的選擇取決于交換的交易成本最小化。從治理結(jié)構(gòu)來分類，采購戰(zhàn)略分為交易型采購戰(zhàn)略和關(guān)系型采購戰(zhàn)略（Henrik Agndala、Ulf Nilsson 2010）。關(guān)系型采購戰(zhàn)略針對的是關(guān)系采購和關(guān)系型客戶。供應(yīng)商可以從關(guān)系型采購戰(zhàn)略中獲取顯著的適應(yīng)、協(xié)調(diào)和控制所產(chǎn)生的效率，而市場采購不可能實現(xiàn)。交易型采購策略與市場采購緊密聯(lián)系，針對的客戶是交易型客戶。兩種采購戰(zhàn)略有著顯著不同的特征。表1從資產(chǎn)專用性、不確定性、交易對象和治理模式四個方面總結(jié)了兩種采購戰(zhàn)略的特征：
Andreas Hoffjan等（2011）根據(jù)開簿成本會計的動機將開簿成本會計分為A、B、C三種不同的類型，并提出不同的采購采取不同的開簿策略，構(gòu)建了基于不同采購戰(zhàn)略的開簿模型。開簿成本會計在市場采購和關(guān)系采購中都可以發(fā)現(xiàn)，但是Andreas Hoffjan等在市場采購中只強調(diào)價格管理動機，而沒有成本管理動機。在關(guān)系采購中既有價格管理也有成本管理的動機。整體來說，價格管理的動機大于成本管理的動機。價格管理包括價格壓力和判斷價格的合理性，促進(jìn)價格談判。成本管理包括陰影計算和跨組織成本管理。但是，對于價格管理和成本管理的動機誰占主導(dǎo)地位還需要進(jìn)一步論證。因此筆者根據(jù)開簿成本會計的動機和Andreas Hoffjan等基于不同采購戰(zhàn)略的開簿模型，在A、B、C三種不同的類型的基礎(chǔ)上增加了一種類型D型。開簿成本會計的主要動機和采購戰(zhàn)略對應(yīng)框架見圖1。
A型OBA：A型OBA的動機是使用開簿成本對供應(yīng)商施加價格壓力。根據(jù)成本基準(zhǔn)的理論價格作為談判基線，其中，實現(xiàn)這樣一個最優(yōu)的成本基礎(chǔ)的潛力是與客戶無關(guān)的。供應(yīng)商一般都給予最大的開銷率和利潤率。所有有利于客戶成本的變化都要求降價。由于成本增加，漲價的請求客戶一般不接受。然而，供應(yīng)商可能會受益于他所提供給客戶的成本基準(zhǔn)和實際上可能提高他的成本地位。A型OBA表明采購經(jīng)理通過對供應(yīng)商的利潤增加的壓力進(jìn)行討價還價。
B型OBA：B型OBA的動機是目標(biāo)性和促進(jìn)價格變化，降低有關(guān)的交易成本。降低產(chǎn)品成本或價格不是OBA的重點。相反，價格談判是促進(jìn)定義一個共同的成本基準(zhǔn)和定義交換關(guān)系的后期階段基于成本變動的價格變動的規(guī)則。OBA實施的主要目標(biāo)是增加目標(biāo)性或為價格談判提供便利。公司早期會簽訂目標(biāo)價格談判協(xié)議以消除后期階段的所有的討價還價。
C型OBA：C型OBA的動機是經(jīng)常討論的跨組織成本管理，目標(biāo)是大幅節(jié)約成本，不僅突出理論上的機會（如A型的OBA），而且還側(cè)重于事實的實施。此外，它還分析供應(yīng)商目標(biāo)成本能否實現(xiàn)，更普遍的是，它的目標(biāo)是成本效益的總的解決方案。兩個公司從該項目實現(xiàn)可衡量的財務(wù)優(yōu)勢。
D型OBA：D型OBA的動機是陰影計算，基于自己的商業(yè)知識和從可靠的公共來源或公司文件提供的數(shù)據(jù)計算產(chǎn)品的估計成本。
可見，OBA在交易型市場采購和關(guān)系采購中都可以采用，開簿成本在采購管理中不只是用來支持IOCM，也是市場采購戰(zhàn)略背景下加大對供應(yīng)商的價格壓力一種手段。
2. 針對不同物料采購實施不同的開簿策略?；诙SKraljic矩陣的物料供應(yīng)模型，可將采購的物料按照采購對象的成本價值比重和供應(yīng)市場風(fēng)險的高低劃分為一般物料、杠桿物料、瓶頸物料和戰(zhàn)略物料四個類別。Munday（1992）指出成本管理和成本核算對支持關(guān)系發(fā)展的供應(yīng)商關(guān)系有強烈的影響。在采購管理中，不同的物料采購會使用不同的成本信息，不同物料采購成本信息使用的焦點見表2。
由于不同物料使用采購成本信息的焦點不同，因此企業(yè)可以根據(jù)物料的特性披露不同的成本信息實施不同的開簿策略（組合框架見圖2）。由于物料的特性不同，信息披露的程度也不同。一般來說，瓶頸物料、戰(zhàn)略物料由于是物料的成本/價值或供應(yīng)市場風(fēng)險較高的物料，信息披露非常關(guān)鍵，可以采取雙邊開簿或開簿聯(lián)盟策略；一般物料由于供應(yīng)市場風(fēng)險和物料的成本/價值低，信息披露不是很重要，因此可以采取單向的部分開簿策略；杠桿物料的成本/價值較高，但供應(yīng)市場風(fēng)險較低，可以采取單向或雙向開簿策略。
3. 根據(jù)供應(yīng)商關(guān)系特性實施不同的開簿政策。供應(yīng)商關(guān)系的特性對跨組織成本管理發(fā)展和開簿成本會計的實施有一定影響?？缃M織成本管理目標(biāo)設(shè)定的成本信息可能要通過參與企業(yè)生產(chǎn)仔細(xì)分析得出。Kajüter和Kulmala（2005） 指出成本信息的傳遞和利用取決于公司之間的權(quán)力均衡性、信任程度及公司間相互業(yè)務(wù)的交易量，并從這三個維度構(gòu)建基于供應(yīng)鏈關(guān)系的跨組織成本管理的發(fā)展?jié)摿蚣埽M(jìn)而解釋跨組織成本管理發(fā)展的差異。該框架（見圖3）分析了最有潛力實施開簿成本會計的供應(yīng)商關(guān)系的三個特性：足夠的信任、顯著的相互業(yè)務(wù)量、客戶占主導(dǎo)地位的供應(yīng)商關(guān)系。
圖3中的陰影區(qū)表示最有潛力的開簿會計。從圖3不難看出看出信任、顯著的相互業(yè)務(wù)量、權(quán)力的均衡性是影響開簿成本會計實施的重要因素。經(jīng)驗證明不對稱的權(quán)力確實可以促進(jìn)供應(yīng)商成本數(shù)據(jù)披露。但是權(quán)力不能保證成功的開簿成本會計的實踐，而需要額外的有利機制的保證。另外，強制的開簿成本會計僅僅可能在一家公司依賴于另一家公司的直接的成對關(guān)系中成立。相反，在一個包括間接業(yè)務(wù)關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)企業(yè)，權(quán)力通常會不利于實現(xiàn)開簿成本會計。不對稱的權(quán)力關(guān)系僅僅可能會導(dǎo)致重要的成本信息單向共享，也就是信息從權(quán)力弱勢企業(yè)流向權(quán)力強勢的合作伙伴。因此，開簿成本會計適宜對稱權(quán)力結(jié)構(gòu)的企業(yè)，這樣有利于雙邊開簿，但是權(quán)力不對稱的企業(yè)也可以實施單邊開簿，但是必須有直接的依賴關(guān)系。
4. 根據(jù)企業(yè)間關(guān)系使用不同的開簿策略。開簿成本會計作為一種管理會計技術(shù)其使用也應(yīng)符合特定的企業(yè)間關(guān)系。企業(yè)間關(guān)系不同其會計信息的流動方向也不同。公司間關(guān)系的一個重要的變量的研究是企業(yè)間相互依賴的強度。企業(yè)間相互依賴的強度是指公司之間資源流動的方向和管理公司間關(guān)系的協(xié)調(diào)機制相應(yīng)的需求。相互依賴的程度越高，協(xié)調(diào)和共同決策的需要就越高，會計信息的需求就越高。企業(yè)愿意提供賬簿信息給合作伙伴且合作也與經(jīng)濟依賴程度正相關(guān)，在雙邊依賴的情況下，開簿成本會計被使用的頻率較高；在單方面依賴的情況下，開簿成本會計主要單純地用作控制的手段。根據(jù)企業(yè)間相互依賴的程度，Thompson提出了四種不同的企業(yè)間關(guān)系：
（1）序貫依賴。在這種依賴類型中，資源轉(zhuǎn)移從一家公司到另一個公司，就像是一個買賣公司的關(guān)系。序貫依賴表現(xiàn)為前一作業(yè)是后一作業(yè)的輸入，但反過來則不成立。為了協(xié)調(diào)確保一個適當(dāng)?shù)墓┙o之間的接觸點，公司之間信息流動僅限于特定的事務(wù)對象。
（2）互惠依賴?；セ菀蕾囀侵腹局g有一個互惠資源流動，一個公司的活動提供其他公司輸入的活動，反之亦然?；セ菀蕾嚤憩F(xiàn)為兩個作業(yè)互為輸入和輸出，互惠依賴的作業(yè)間需要更多的協(xié)調(diào)和配合。用來管理這種關(guān)系的協(xié)調(diào)機制是價格和一些規(guī)則和程序。在這種類型中，公司之間信息流動僅限于特定的事務(wù)的對象。實施價值鏈分析的各企業(yè)也應(yīng)該開放一些敏感的成本和作業(yè)信息。
（3）聚合依賴。聚合依賴的作業(yè)間沒有先后關(guān)系，但兩者都對后一作業(yè)具有影響。聚合依賴中的每個部分呈現(xiàn)一個截然不同的貢獻(xiàn)給整體和每個支持整體。例如，兩個或兩個以上的競爭對手暫時加入他們的努力和資源組織競選宣傳他們的產(chǎn)品。所以， 聚合依賴的特點是一個短期目標(biāo)。聚合需要有限的協(xié)調(diào)溝通機制，但這僅僅是每一個公司實現(xiàn)共同的短期目標(biāo)必要的聯(lián)合計劃的行動。因此，公司之間會計信息流動是適度的，僅限于實現(xiàn)所必需的短期目標(biāo)。事實上，公司和他們的競爭對手不愿分享所有他們的私人會計信息。
（4）密集依賴。在聚合依賴中，當(dāng)目標(biāo)的關(guān)系變得長期和公司決定加入他們的資源和他們的活動，例如開發(fā)一個新產(chǎn)品，這種依賴關(guān)系被定義為密集依賴。在這種情況下，因為需要理解個人公司的價值創(chuàng)造過程，協(xié)調(diào)更復(fù)雜的機制，公司之間必須合作以實現(xiàn)共同的長期目標(biāo)，所以，會計信息流動是非常高的。公司之間需要高度頻繁的會計信息流動。所有參與公司將聯(lián)合管理成本和協(xié)作識別聯(lián)合降低成本的機會。因此，會計企業(yè)間的信息流動是連續(xù)和互動，以識別機會改進(jìn)和價值創(chuàng)造。在這種情況下，引入OBA的潛在好處是伙伴成員之間互動和學(xué)習(xí)改進(jìn)以求公司更好，因為這個管理會計技術(shù)可能允許公司雙方理解個人公司的價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的過程和創(chuàng)建一個堅實的改進(jìn)基礎(chǔ)。此外，其有效實施OBA可能會支持存在的高度的信任，公司之間有一個積極的相關(guān)的高水平的會計信息流動。建立基于伙伴關(guān)系的跨組織信息系統(tǒng)來協(xié)調(diào)供應(yīng)鏈的信息交流是必不可少的。
從上分析可以看出，企業(yè)間關(guān)系不同，其會計信息的需求和流動也存在差異，信息流的方向與經(jīng)濟依賴性密切相關(guān)。依賴程度一般可分為對稱性依賴和非對稱性依賴。研究表明在對稱性依賴中，合作雙方對彼此的依賴性越強，越容易促進(jìn)雙方對合作關(guān)系的發(fā)展和雙向的信息交流。而在非對稱性依賴中，雖然也可以促進(jìn)信息的交流，但是不會很深入。因此，開簿成本會計的實施易選高度對稱依賴的合作企業(yè)，因此，我們可以根據(jù)企業(yè)間關(guān)系來實施不同的開簿策略。針對序貫依賴、聚合依賴，公司間屬于非對稱性依賴，相互依賴不是很強，會計信息適度流動就可以，因此可以實施單邊開簿。針對互惠依賴、密集依賴，公司間屬于對稱性依賴，相互依賴的強度比較高，會計信息需要在公司間連續(xù)和互動，因此可以實施雙邊開簿或開簿聯(lián)盟。
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【作 者】
鄧金娥
【作者單位】
（廣東水利電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣州 510635）
