【摘要】本文在對(duì)比分析傳統(tǒng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出了一種結(jié)合傳統(tǒng)分步法優(yōu)點(diǎn)的方法：分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法。分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法本質(zhì)上歸集時(shí)與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法一樣，只歸集本步驟投入發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，與其他步驟無關(guān)；分配時(shí)與逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法類似，成本隨著實(shí)物的轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)，不同的是，成本轉(zhuǎn)移到月末的后續(xù)各個(gè)步驟結(jié)存實(shí)物上，而非一定是下一步。
【關(guān)鍵詞】逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法 分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法 成本
一、問題的提出
產(chǎn)品成本計(jì)算分步法，是以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對(duì)象，歸集和分配生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算產(chǎn)品成本的一種方法，適用于大量大批多步驟生產(chǎn)。傳統(tǒng)的分步法有逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法兩種。
逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法，按結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本的方式不同，可以分為綜合結(jié)轉(zhuǎn)和分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)兩種。綜合結(jié)轉(zhuǎn)法的特點(diǎn)是將各步驟所耗上一步驟的半成品成本，綜合記入各該步驟的產(chǎn)品成本計(jì)算表的“直接材料”或?qū)ＴO(shè)的“半成品”項(xiàng)目。分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)法的特點(diǎn)是將各步驟所耗上一步驟的半成品成本，按照成本項(xiàng)目分項(xiàng)轉(zhuǎn)入各該步驟產(chǎn)品成本計(jì)算表的各個(gè)成本項(xiàng)目中；如果半成品通過半成品庫(kù)收發(fā)，在半成品明細(xì)賬登記半成品成本時(shí)，也要按照成本項(xiàng)目分別進(jìn)行登記。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的分配對(duì)象是廣義的完工產(chǎn)品和狹義的在產(chǎn)品。此方法的優(yōu)點(diǎn)是：成本計(jì)算對(duì)象是企業(yè)產(chǎn)成品及各步驟的半成品，便于分析和考核企業(yè)產(chǎn)成品、各步驟半成品成本計(jì)劃的執(zhí)行情況；半成品成本都是隨著半成品實(shí)物的轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)，各步驟產(chǎn)品成本明細(xì)賬的費(fèi)用余額，反映了各步驟的在產(chǎn)品成本，為在產(chǎn)品的實(shí)物管理、資金管理提供了資料。缺點(diǎn)是：核算工作的及時(shí)性也較差；如果采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)法，需要進(jìn)行成本還原；如果采用分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)法，結(jié)轉(zhuǎn)的核算工作量大。
平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法是僅計(jì)算本步驟發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，并從這些費(fèi)用計(jì)算出計(jì)入產(chǎn)成品（狹義完工產(chǎn)品）的“份額”，在平行結(jié)轉(zhuǎn)、匯總出產(chǎn)成品的成本。此方法的特點(diǎn)是各生產(chǎn)步驟不計(jì)算半成品成本，只計(jì)算本步驟所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用；各步驟之間不結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本。平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的分配對(duì)象是狹義的完工產(chǎn)品和廣義的在產(chǎn)品。此方法的優(yōu)點(diǎn)是：不必逐步結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，可以簡(jiǎn)化和加速成本計(jì)算工作；能夠直接按原始成本項(xiàng)目反映產(chǎn)成品成本資料，不必進(jìn)行成本還原。缺點(diǎn)是：不能全面地反映各步驟生產(chǎn)耗費(fèi)的水平，不利于各步驟的成本管理；各步驟間不結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，導(dǎo)致半成品實(shí)物轉(zhuǎn)移與費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)脫節(jié)，不能為各步驟在產(chǎn)品的實(shí)物管理和資金管理提供資料。
通過以上對(duì)比分析可以看出，逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的優(yōu)缺點(diǎn)正好與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的優(yōu)缺點(diǎn)相反。那么，能否設(shè)計(jì)出一種結(jié)合兩者優(yōu)點(diǎn)，即不必進(jìn)行成本還原、既能計(jì)算廣義完工產(chǎn)品又能計(jì)算廣義在產(chǎn)品、成本隨著實(shí)物轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)、便于實(shí)物管理和資金管理的方法呢？本文正是基于此目的，提出分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法。
二、分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法的原理
分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對(duì)象，歸集本步驟發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，再以一定的分配方法按成本項(xiàng)目分項(xiàng)分配給各受益對(duì)象，通過對(duì)各受益對(duì)象的承擔(dān)費(fèi)用進(jìn)行歸類列表來計(jì)算成本。分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法計(jì)算基礎(chǔ)是將月末各步驟的投入生產(chǎn)費(fèi)用數(shù)據(jù)保留在本步驟，產(chǎn)出的產(chǎn)品或半產(chǎn)品產(chǎn)量要有完善的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，并在月末核對(duì)最終在各步驟的完工產(chǎn)品、半成品及月末在產(chǎn)品結(jié)果，已轉(zhuǎn)入后續(xù)步驟的半成品只核對(duì)統(tǒng)計(jì)過程，不作為產(chǎn)出結(jié)果。
如某企業(yè)生產(chǎn)某種產(chǎn)品順序經(jīng)過一、二、三車間分步生產(chǎn)，一、二車間之間經(jīng)過半成品庫(kù)1，二、三車間之間經(jīng)過半成品庫(kù)2。經(jīng)半成品庫(kù)的生產(chǎn)情況資料如表1所示。
對(duì)上表進(jìn)行分析，該企業(yè)此種產(chǎn)品生產(chǎn)線在月末的最終生產(chǎn)情況是最終產(chǎn)品為300件，月末一車間、半成品1、二車間、半成品2、三車間分別結(jié)存40件、10件、50件、80件和80件，產(chǎn)成品300件為1、2、3步均完工，月末三車間的80件為1、2步完工+3步未完工，半成品2的80件為1、2步完工，其他類似。由此得出各步驟生產(chǎn)數(shù)量統(tǒng)計(jì)表如表2所示。
在上述表格中之所以部門從上到下列示為三車間到一車間，主要是各步驟的生產(chǎn)成本分配有加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法，在采用先進(jìn)先出法分配成本時(shí)此列示就可以帶來很大的便利。
此方法的思想是按步驟歸集本步驟生產(chǎn)費(fèi)用，分配給最終產(chǎn)出在后續(xù)各步及本步的庫(kù)存商品、半成品及在產(chǎn)品之結(jié)果，即分配對(duì)象是多個(gè)，要明細(xì)化，不能簡(jiǎn)單地合并。如本例中第1步的分配對(duì)象6個(gè)：產(chǎn)成品1個(gè)、3個(gè)車間的月末在產(chǎn)品和2個(gè)半成品庫(kù)的月末半成品；同理，第2步、第3步的分配對(duì)象4個(gè)和2個(gè)。經(jīng)過歸集分配，可得完工產(chǎn)品或在產(chǎn)品成本輸出表如表3所示。
注意各步驟結(jié)轉(zhuǎn)過來匯總的生產(chǎn)費(fèi)用不能簡(jiǎn)單地合并，而是要分項(xiàng)分步列示成一個(gè)矩陣，以便清晰地列示各步驟為此產(chǎn)出的完工產(chǎn)品或在產(chǎn)品所作的“貢獻(xiàn)”及按項(xiàng)目反映的成本構(gòu)成。
賬務(wù)處理時(shí)，由于上個(gè)月末的結(jié)存在產(chǎn)品、半成品的成本是成本隨著實(shí)物的轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)，因此在月初要先將上月已轉(zhuǎn)出的各步驟費(fèi)用“歸位”，采用紅字沖銷，分錄為：
借：自制半成品、基本生產(chǎn)成本——第N+1步等
貸：基本生產(chǎn)成本——第N步
月末按最終的完工產(chǎn)品，結(jié)存在產(chǎn)品、半成品隨著實(shí)物的轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)，分錄為：
借：庫(kù)存商品
自制半成品、基本生產(chǎn)成本——第N+1步等
貸：基本生產(chǎn)成本——第N步
通過上述分析，分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法既可適用于裝配式的多步驟生產(chǎn)，也可適用于連續(xù)加工式的多步驟生產(chǎn)，當(dāng)然也要考慮到管理上的要求。
三、分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法的特征
分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法的成本計(jì)算對(duì)象是滿足生產(chǎn)和管理要求的各個(gè)生產(chǎn)步驟。月初結(jié)存的在產(chǎn)品費(fèi)用等同于平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下的廣義在產(chǎn)品費(fèi)用，本月生產(chǎn)費(fèi)用僅指本步本月投入生產(chǎn)費(fèi)用，按步驟歸集后，分配的對(duì)象是本步驟和后續(xù)步驟的受益方——產(chǎn)成品、半成品和在產(chǎn)品應(yīng)享有的“份額”。
分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法的成本計(jì)算期是每月計(jì)算一次，為固定計(jì)算期。月初將上月末各步驟轉(zhuǎn)入到后續(xù)步驟中（未完工產(chǎn)成品）的半成品、在產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用先轉(zhuǎn)回；平時(shí)各步驟投入生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)入相應(yīng)的步驟；月末分配計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)各步驟的產(chǎn)成品、半成品和在產(chǎn)品的成本，注意本步驟未完工的狹義在產(chǎn)品成本不結(jié)轉(zhuǎn)。
分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法各步驟生產(chǎn)費(fèi)用需要采用一定的方法向本步驟和后續(xù)步驟的各受益對(duì)象分配相應(yīng)的“份額”。主要的分配方法有約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法、月末在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價(jià)法等。對(duì)某步驟而言，投入按本步驟費(fèi)用，產(chǎn)出按后續(xù)各步驟的受益對(duì)象，導(dǎo)致分配對(duì)象的多元化，而不似傳統(tǒng)的僅完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品兩個(gè)分配對(duì)象。就此可認(rèn)為，分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法是品種法的拓廣。
分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法本質(zhì)上歸集時(shí)與平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法一樣，只歸集本步驟投入發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，與其他步驟無關(guān)；分配時(shí)與逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法類似，成本隨著實(shí)物的轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)，不同的是，成本轉(zhuǎn)移到月末的后續(xù)各個(gè)步驟結(jié)存實(shí)物上，而非一定是下一步。
和逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法相比，分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法不需要一步一步結(jié)轉(zhuǎn)，歸集時(shí)不需要依賴于前一步的計(jì)算結(jié)果，分配對(duì)象是針對(duì)后續(xù)步驟的產(chǎn)出的產(chǎn)成品、半成品和在產(chǎn)品，不僅僅是本步的完工產(chǎn)品及在產(chǎn)品。
和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法相比，分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法歸集本步投入發(fā)生費(fèi)用思想是一樣，但在分配時(shí)，它不僅僅針對(duì)狹義的完工產(chǎn)品，還要分配給未消耗的半成品、在成品，并要求和狹義的完工產(chǎn)品一樣在賬務(wù)上進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，即廣義的在產(chǎn)品不會(huì)捆綁在一起。
通過以上的分析，可知分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法有以下特點(diǎn)：
1. 分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法克服了原來分步法的一系列缺點(diǎn)。不必像逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法一樣需要進(jìn)行成本還原；通過此方法的計(jì)算，既能計(jì)算廣義完工產(chǎn)品的成本，又能計(jì)算廣義在產(chǎn)品的成本；其月末計(jì)算的成本，會(huì)隨著實(shí)物轉(zhuǎn)移而結(jié)轉(zhuǎn)，便于加強(qiáng)實(shí)物管理和資金管理；各步的成本歸集和分配獨(dú)立進(jìn)行，不會(huì)影響成本計(jì)算的及時(shí)性。
2. 分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法將逐步結(jié)轉(zhuǎn)法和平行結(jié)轉(zhuǎn)法有機(jī)地結(jié)合起來。月末計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)成本后，既能算出逐步結(jié)轉(zhuǎn)法下的廣義完工產(chǎn)品和狹義在產(chǎn)品的結(jié)果，又能算出平行結(jié)轉(zhuǎn)法下的狹義完工產(chǎn)品和廣義在產(chǎn)品的結(jié)果，將這兩種方法進(jìn)行完美的結(jié)合。
3. 分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法將產(chǎn)品成本和責(zé)任成本有機(jī)地結(jié)合在一起。對(duì)于定額管理基礎(chǔ)較好的企業(yè)，產(chǎn)品成本是按成本項(xiàng)目來反映，而責(zé)任成本是按責(zé)任單位來反映。通過產(chǎn)品成本輸出表可以看出，其列數(shù)可以分別算出直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等成本項(xiàng)目數(shù)據(jù)，滿足產(chǎn)品成本計(jì)算和分析要求；其行數(shù)可以分別算出第1步、第2步……等各步驟數(shù)據(jù)，代表各步為產(chǎn)品貢獻(xiàn)的料、工、費(fèi)，便于和各項(xiàng)定額對(duì)比，滿足業(yè)績(jī)考核的要求。
4. 分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法的不足之處在于增加了核算工作量。由于月初要將上月結(jié)轉(zhuǎn)出去的廣義在產(chǎn)品成本進(jìn)行轉(zhuǎn)回“歸位”，月末在分配時(shí)又增加了分配對(duì)象，同時(shí)進(jìn)行相應(yīng)地賬務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)，這些無疑增加了會(huì)計(jì)核算的工作量。但基于成本核算的目的是算為管用，工作量的適當(dāng)增加只要能帶來更大的管理效益就是可行的。
四、分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法的應(yīng)用
由于對(duì)裝配式多步驟生產(chǎn)分項(xiàng)分步結(jié)轉(zhuǎn)法的應(yīng)用較為簡(jiǎn)單且易于理解，因此下文將舉一個(gè)連續(xù)加工式多步驟生產(chǎn)的應(yīng)用案例。
例：某廠設(shè)有三個(gè)基本生產(chǎn)車間，第一車間生產(chǎn)丙種半成品，第二車間將丙種半成品加工成乙種半成品，第三車間將乙種半成品加工成甲產(chǎn)品，原材料在各車間生產(chǎn)開始時(shí)一次投入，各車間在產(chǎn)品在本車間的加工程度均為50%。各步驟的成本結(jié)轉(zhuǎn)均使用加權(quán)平均法計(jì)算。月初一、二、三車間結(jié)存在產(chǎn)品數(shù)量分別為80件、60件和20件，月初在產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用資料及本月各車間投入生產(chǎn)費(fèi)用資料見表4 ~ 6。
月初，對(duì)二、三車間結(jié)存在產(chǎn)品的第1步費(fèi)用用紅字沖銷進(jìn)行“歸位”。
借：基本生產(chǎn)成本——第1步（二車間）
387 （代表紅字）
——第1步（三車間） 129
貸：基本生產(chǎn)成本——第1步（一車間） 516
對(duì)三車間結(jié)存在產(chǎn)品的第2步費(fèi)用用紅字沖銷進(jìn)行“歸位”。
借：基本生產(chǎn)成本——第2步（三車間） 104
貸：基本生產(chǎn)成本——第2步（二車間） 104
根據(jù)本月發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用利用約當(dāng)產(chǎn)量法可分別得出第1 ~ 3步的生產(chǎn)成本計(jì)算表（見表4、5、6）。
將上述3步的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行匯總，可得產(chǎn)成品的成本匯總資料（表7）和月末在產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用資料（表8）。
結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品分錄為：
借：庫(kù)存商品 25 875.29
貸：基本生產(chǎn)成本——第1步 16 147.35
——第2步 5 100
——第3步 4 627.94
月末，結(jié)轉(zhuǎn)二、三車間結(jié)存在產(chǎn)品的第1步費(fèi)用：
借：基本生產(chǎn)成本——第1步（二車間） 5 382.45
——第1步（三車間） 4 305.96
貸：基本生產(chǎn)成本——第1步（一車間） 9 688.41
結(jié)轉(zhuǎn)三車間結(jié)存在產(chǎn)品的第2步費(fèi)用：
借：基本生產(chǎn)成本——第2步（三車間） 1 360
貸：基本生產(chǎn)成本——第2步（二車間） 1 360
通過表7，可知完工庫(kù)存商品300件的總成本為25 875.29元。三個(gè)行數(shù)分別為16 147.35、5 100、4 627.94，代表1、2、3步為完工產(chǎn)品所做的貢獻(xiàn)；三個(gè)列數(shù)分別為12 450、4 364.93、9 060.36，代表完工產(chǎn)品的成本項(xiàng)目結(jié)構(gòu)（料、工、費(fèi)）。
通過表8，可分別計(jì)算出本步月末在產(chǎn)品累計(jì)費(fèi)用、本部完工半成品累計(jì)費(fèi)用、本步月末在產(chǎn)品本部貢獻(xiàn)費(fèi)用、本部完工半成品本部貢獻(xiàn)費(fèi)用、本步為后續(xù)步驟所貢獻(xiàn)費(fèi)用、本步為最終完工產(chǎn)品所貢獻(xiàn)費(fèi)用等。
主要參考文獻(xiàn)
于富生，黎來芳.成本會(huì)計(jì)學(xué).北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2012
【作 者】
袁太芳（教授）
【作者單位】
（贛南師范學(xué)院商學(xué)院 江西贛州 341000）
