【摘要】混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是企業(yè)經(jīng)常遇見(jiàn)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)，稅收法規(guī)已經(jīng)做出了規(guī)定。但是在高附加值項(xiàng)目處理上，由于具體項(xiàng)目的復(fù)雜性，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人對(duì)同一項(xiàng)業(yè)務(wù)的判斷會(huì)不一樣，容易產(chǎn)生稅務(wù)實(shí)踐矛盾。本文對(duì)這一業(yè)務(wù)進(jìn)行了梳理，并列出了企業(yè)在具體實(shí)踐中的難點(diǎn)以及采取一般的應(yīng)對(duì)措施。
【關(guān)鍵詞】高附加值 混合銷(xiāo)售 稅務(wù) 難點(diǎn) 措施
高附加值項(xiàng)目是指既涉及貨物買(mǎi)賣(mài)，又涉及安裝、技術(shù)服務(wù)，安裝和技術(shù)服務(wù)所含的價(jià)值量不小于貨物的價(jià)值量，并且貨物、安裝和技術(shù)服務(wù)是不可分割的項(xiàng)目。截止到目前，國(guó)家已經(jīng)發(fā)布了數(shù)個(gè)關(guān)于混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的規(guī)定，但由于高附加值項(xiàng)目業(yè)務(wù)本身性質(zhì)特殊，在實(shí)際稅務(wù)實(shí)踐中，如何確認(rèn)、計(jì)稅還會(huì)出現(xiàn)一些困難。
一、稅務(wù)實(shí)踐中遇到的問(wèn)題
1. 分別核算貨物銷(xiāo)售額和建筑業(yè)勞務(wù)營(yíng)業(yè)額問(wèn)題?！蛾P(guān)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)）核心內(nèi)容是要求納稅人盡量按照業(yè)務(wù)性質(zhì)分別核算，達(dá)到公平、公正。對(duì)于一般貨物或者簡(jiǎn)單的建筑安裝勞務(wù)，比如電梯、中央空調(diào)的供貨與安裝，因?yàn)樨浳飪r(jià)值和安裝勞務(wù)量很容易確定，完全可以按照公告處理。但是，對(duì)于專(zhuān)用設(shè)備、建筑勞務(wù)以及需要大量后續(xù)服務(wù)的高附加值貨物，銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)額的確定就變得困難。比如，在技術(shù)含量很高的航天器產(chǎn)品中，產(chǎn)品本身價(jià)值、技術(shù)服務(wù)價(jià)值以及特殊安裝勞務(wù)的價(jià)值是不能區(qū)分的，不可能完全區(qū)分貨物的銷(xiāo)售額和建筑勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。
該公告還指出 “未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷(xiāo)售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。”在現(xiàn)行的國(guó)稅、地稅分離的體制下，雙方對(duì)價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一致，對(duì)同一項(xiàng)業(yè)務(wù)的判斷甚至?xí)玫絻蓚€(gè)截然不同的結(jié)論。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的技術(shù)力量也做不到對(duì)這類(lèi)設(shè)備合理區(qū)分銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)額，最終會(huì)增加納稅人的負(fù)擔(dān)，拖延稅款入庫(kù)時(shí)間，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本。
2. 稅種確認(rèn)問(wèn)題?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第五條和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條可以理解除兩種特殊情況外，按照主營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)稅種，即如果企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是產(chǎn)品銷(xiāo)售則繳納增值稅，如果企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是建筑安裝則繳納營(yíng)業(yè)稅。但是如何界定“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶”，目前能查到的文件只有財(cái)稅字［1994］第26號(hào)文以及為界定所得稅征管范圍而發(fā)布的國(guó)稅發(fā)［2008］120號(hào)文。
財(cái)稅字［1994］第26號(hào)文規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”是指納稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。據(jù)此，如果企業(yè)本期界定為營(yíng)業(yè)稅為主，繳納營(yíng)業(yè)稅，那么以后肯定是一直繳納營(yíng)業(yè)稅，反之也成立。顯然，財(cái)稅字［1994］第26號(hào)文未考慮企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生變化的情況。國(guó)稅發(fā)［2008］120號(hào)第二條四項(xiàng)規(guī)定，“既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無(wú)法確定主營(yíng)業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整”。但實(shí)際上，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)變化是比較常見(jiàn)的，國(guó)家也不再嚴(yán)格限制企業(yè)登記的一般經(jīng)營(yíng)范圍。
3. 在外購(gòu)貨物的基礎(chǔ)上提供建筑勞務(wù)如何征稅問(wèn)題。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條以及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條講的都是一種情形，即銷(xiāo)售的是自產(chǎn)貨物，提供建筑業(yè)務(wù)。但是，在外購(gòu)貨物（或者部分自產(chǎn)部分外購(gòu)）的基礎(chǔ)上提供建筑勞務(wù)，法規(guī)沒(méi)有規(guī)定。這種情況又可以細(xì)分為兩種情形：一是外購(gòu)貨物的基本形態(tài)未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化，比如購(gòu)買(mǎi)設(shè)備（或者經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單改裝），然后提供專(zhuān)業(yè)安裝服務(wù)。二是外購(gòu)貨物形態(tài)發(fā)生根本變化，即高附加值項(xiàng)目。比如，納稅人外購(gòu)貨物A、 B 、C ，自產(chǎn)貨物D、 E，然后經(jīng)過(guò)重新設(shè)計(jì)、安裝、系統(tǒng)集成，最后組成建筑工程的一部分F，即通常所講的EPC模式。第一種情形相對(duì)好處理，一般是繳納增值稅，或者分別核算。第二種情形處理起來(lái)就復(fù)雜，法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定。
4. 技術(shù)服務(wù)稅收優(yōu)惠問(wèn)題?，F(xiàn)行法規(guī)中，對(duì)技術(shù)服務(wù)尤其是高新技術(shù)都有稅收優(yōu)惠，而高附加值項(xiàng)目中，技術(shù)的價(jià)值量占比很大。如何確認(rèn)、核算技術(shù)的價(jià)值量并讓企業(yè)享受到稅收的優(yōu)惠政策也是一個(gè)難題。二、稅務(wù)實(shí)踐中的處理模式
1. 全額繳納營(yíng)業(yè)稅。主要原因有以下幾點(diǎn)：一是地方保護(hù)，由于建筑安裝業(yè)營(yíng)業(yè)稅在工程所在地繳納，按總合同額繳納營(yíng)業(yè)稅被多數(shù)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)所采用。二是企業(yè)管理情況需要，多是中小型企業(yè)。由于內(nèi)部管理不規(guī)范，企業(yè)不能正確核算進(jìn)項(xiàng)稅，企業(yè)只能選擇稅率相對(duì)較低的營(yíng)業(yè)稅。三是基于避稅的稅務(wù)處理。企業(yè)通常的做法是分別簽訂技術(shù)服務(wù)合同或者建筑合同，繳納營(yíng)業(yè)稅。當(dāng)然企業(yè)還另外簽訂一個(gè)貨物買(mǎi)賣(mài)合同，只是對(duì)整個(gè)項(xiàng)目而言，貨物的價(jià)值量降低。
2. 全額繳納增值稅。這種情況多發(fā)生于軟件企業(yè)和營(yíng)改增企業(yè)。軟件企業(yè)通過(guò)認(rèn)證為增值稅一般納稅人，享受軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對(duì)于營(yíng)改增企業(yè)，由于技術(shù)服務(wù)行業(yè)的增值稅稅率為6%，企業(yè)一方面享受了低稅率，另一方面又對(duì)設(shè)備采購(gòu)的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，享受增值稅的稅收優(yōu)惠。隨著營(yíng)改增的逐步推進(jìn)，這種方式會(huì)得到越來(lái)越多的應(yīng)用。
3. 分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅。主要針對(duì)生產(chǎn)大型標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備的企業(yè)，因?yàn)槠鋬?nèi)部管理規(guī)范，技術(shù)服務(wù)的價(jià)值量有行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，基本可以確定，一般認(rèn)證為一般納稅人，可以分別核算。
三、實(shí)際操作中應(yīng)注意的問(wèn)題
一是做好和稅務(wù)部門(mén)的溝通工作。關(guān)鍵是分別和國(guó)稅、地稅部門(mén)溝通，避免由于國(guó)地稅雙方意見(jiàn)不一致造成企業(yè)納稅方面的麻煩。
二是根據(jù)企業(yè)本身管理情況，做好采購(gòu)合同和工程合同的區(qū)分工作，在稅務(wù)處理上會(huì)增加便利。企業(yè)會(huì)測(cè)算營(yíng)業(yè)稅增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)，即如果增值率是V，則17%/（1+17%）×V=3%，V=20.65%。如果增值率大于20.65%，則選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，如果增值率低于20.65%，則選擇繳納增值稅?；谶@一點(diǎn)，在簽訂合同時(shí)可人為控制合同中貨物和安裝比例。
三是做好企業(yè)本身的相關(guān)認(rèn)證工作。隨著營(yíng)改增試點(diǎn)范圍不斷擴(kuò)大，國(guó)家對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)的支持力度也在加大，企業(yè)要根據(jù)自身發(fā)展的需要，做好增值稅一般納稅人資格、技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定工作，以便享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
王連華
【作者單位】
（北京特種工程設(shè)計(jì)研究院 北京 100028）
