【摘要】今年8月起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)推廣實(shí)施，以前繳納營(yíng)業(yè)稅而現(xiàn)在改繳增值稅的企業(yè)，可能會(huì)遇到一些核算困難，特別是一些特殊項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。本文根據(jù)實(shí)踐情況，把增值稅在計(jì)算及會(huì)計(jì)處理中可能會(huì)出現(xiàn)的問(wèn)題通過(guò)案例方式進(jìn)行分析。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 視同銷(xiāo)售行為 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 期末留抵稅額
一、視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)的視同銷(xiāo)售行為均要征收增值稅，當(dāng)初購(gòu)進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
例1：某農(nóng)副產(chǎn)品加工企業(yè)為增值稅一般納稅人，2013年2月發(fā)生下列業(yè)務(wù)：2月1日，從農(nóng)場(chǎng)購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品100萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)5萬(wàn)元，取得運(yùn)輸發(fā)票，以銀行存款支付，貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)。2月10日，將50%的貨物進(jìn)行投資，其市場(chǎng)價(jià)格為60萬(wàn)元。另外，本期銷(xiāo)售商品的含稅收入為35.1萬(wàn)元，貨款尚未收到。
相關(guān)計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：①本期購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)：進(jìn)項(xiàng)稅額=100×13%+5×7%=13.35（萬(wàn)元），購(gòu)進(jìn)貨物的成本=100+5-13.35=91.65（萬(wàn)元）。借：原材料91.65，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13.35；貸：銀行存款105。②投資時(shí)視同銷(xiāo)售行為：原材料的成本=91.65×50%=45.83（萬(wàn)元），銷(xiāo)項(xiàng)稅額=60×13%=7.8（萬(wàn)元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資67.8；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)）7.8。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本45.83；貸：庫(kù)存商品45.83。③銷(xiāo)售商品時(shí)：不含稅銷(xiāo)售額=35.1/（1+17%）=30（萬(wàn)元），銷(xiāo)項(xiàng)稅額=30×17%=5.1（萬(wàn)元）。借：應(yīng)收賬款35.1；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5.1。
本期應(yīng)交的增值稅=7.8+5.1-13.35=-0.45（萬(wàn)元）。銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，多交的增值稅可以留到下期抵扣。
二、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理
當(dāng)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不能確定其用途，可以按正常購(gòu)進(jìn)貨物計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額并做相應(yīng)的賬務(wù)處理。當(dāng)使用時(shí)，購(gòu)進(jìn)貨物的用途發(fā)生變化了，例如企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物用于在建工程、免征增值稅項(xiàng)目，當(dāng)初的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額必須做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
例2：某商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2012年12月發(fā)生下列業(yè)務(wù)：12月4日，購(gòu)進(jìn)某商品不含稅價(jià)200萬(wàn)元，支付給運(yùn)輸單位運(yùn)費(fèi)10萬(wàn)元，取得相關(guān)合法的票據(jù)，款項(xiàng)已通過(guò)銀行存款支付。12月10日，倉(cāng)庫(kù)失火，造成30萬(wàn)元的財(cái)產(chǎn)損失，保險(xiǎn)公司賠償18萬(wàn)元。12月25日，將購(gòu)進(jìn)的10萬(wàn)元商品用于本企業(yè)職工福利。本月無(wú)其他業(yè)務(wù)。
相關(guān)計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：①12月4日購(gòu)進(jìn)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額=200×17%+10×7%=34.7（萬(wàn)元）。借：庫(kù)存商品209.3，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)）34.7；貸：銀行存款244。②12月10日，造成損失的財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額=30/209.3×34.7=4.97（萬(wàn)元）。借：其他應(yīng)收款——保險(xiǎn)公司18，營(yíng)業(yè)外支出16.97；貸：庫(kù)存商品30，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）4.97。③12月25日，用于本企業(yè)職工福利的商品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額=10/209.3×34.7=1.66（萬(wàn)元）。借：管理費(fèi)用11.66，貸：庫(kù)存商品10，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1.66。借：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付職工福利11.66；貸：管理費(fèi)用11.66。
本月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=200×17%+10×7%-4.97-1.66=28.07（萬(wàn)元）。
三、銷(xiāo)售自己使用過(guò)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人：銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
試點(diǎn)地區(qū)的納稅人：2008年12月31日以后已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
對(duì)納稅人已使用過(guò)的固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)交換時(shí)視同銷(xiāo)售行為，按適用的稅率征收增值稅；無(wú)法確定銷(xiāo)售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷(xiāo)售額。
例3：某農(nóng)副產(chǎn)品加工企業(yè)為試點(diǎn)范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人，本月發(fā)生下列業(yè)務(wù)：3月2日，銷(xiāo)售使用過(guò)的一臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款30萬(wàn)元，開(kāi)具普通發(fā)票，該設(shè)備2007年購(gòu)進(jìn)，原值為50萬(wàn)元，已提折舊22萬(wàn)元。3月23日，銷(xiāo)售2011年4月1日購(gòu)進(jìn)的小汽車(chē)一輛，取得價(jià)款5.85萬(wàn)元，開(kāi)具普通發(fā)票，該車(chē)原值為11.5萬(wàn)元，已提折舊3萬(wàn)元。
相關(guān)計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：①銷(xiāo)售設(shè)備應(yīng)納稅額=［30/（1+4%）］×4%/2=0.58（萬(wàn)元）。借：固定資產(chǎn)清理28，累計(jì)折舊22；貸：固定資產(chǎn)50。借：銀行存款30；貸：固定資產(chǎn)清理29.42，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）0.58。借：固定資產(chǎn)清理1.42；貸：營(yíng)業(yè)外收入1.42。②銷(xiāo)售小汽車(chē)應(yīng)納稅額=5.85/（1+17%）×17%=0.85（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄同上，不再贅述。
四、購(gòu)置稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備的會(huì)計(jì)處理
1. 增值稅一般納稅人的會(huì)計(jì)處理。按稅法的有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購(gòu)買(mǎi)增值稅稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備支付的費(fèi)用，以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“減免稅款”專(zhuān)欄，用于記錄該企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額。
例4：某試點(diǎn)企業(yè)2012年9月1日購(gòu)入稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備15 000元（含稅價(jià)），以銀行存款支付，按5年提取折舊，期末無(wú)殘值，發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)500元。
相關(guān)計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：①購(gòu)入設(shè)備時(shí)，借：固定資產(chǎn)15 000；貸：銀行存款15 000。②按規(guī)定全額抵減增值稅時(shí)，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）15 000；貸：遞延收益15 000。③每月計(jì)提折舊時(shí)，借：管理費(fèi)用250（15 000/5/12）；貸：累計(jì)折舊250。借：遞延收益250；貸：管理費(fèi)用250。④發(fā)生技術(shù)維護(hù)時(shí)，借：管理費(fèi)用500；貸：銀行存款500。⑤按規(guī)定抵減增值稅應(yīng)納稅額時(shí)，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）500；貸：管理費(fèi)用500。
2. 小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理。按稅法的有關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人初次購(gòu)買(mǎi)增值稅稅控系統(tǒng)專(zhuān)用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。會(huì)計(jì)處理可以比照一般納稅人進(jìn)行。
五、增值稅期末留抵稅額的會(huì)計(jì)處理
從今年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)便在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)。這樣兼有應(yīng)稅服務(wù)一般納稅人企業(yè)將面臨一個(gè)問(wèn)題：截止到8月1日，增值稅留抵稅額在上月沒(méi)有抵扣完的，按照“營(yíng)改增”的有關(guān)規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。
【作 者】
樊淑俠（教授） 郭利敏（教授）
【作者單位】
（廊坊師范學(xué)院管理學(xué)院 河北廊坊 065000）
