【摘要】本文結合具體實例,從專營零稅率應稅服務納稅人和兼營貨物出口的零稅率應稅服務納稅人兩個方面,就“營改增”試點免抵退增值稅的會計核算進行分析。
【關鍵詞】營改增 免抵退增值稅 計算
一、專營零稅率應稅服務納稅人免抵退增值稅會計核算
1. 計算程序和方法。
(1)當期應納稅額的計算。當期應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額-上期留抵進項稅額。
(2)當期免抵退稅額的計算。當期零稅率應稅服務免抵退稅額=當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應稅服務退稅率。零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格為提供零稅率應稅服務取得的全部價款,扣除支付給非試點納稅人價款后的余額。
(3)當期應退稅額和免抵稅額的計算。①當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時,當期應退稅額=當期期末留抵稅額,當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額。②當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時,當期應退稅額=當期免抵退稅額,當期免抵稅額=0。“當期期末留抵稅額”為當期增值稅納稅申報表的“期末留抵稅額”。
2. 會計核算案例分析。
例1:上海漢嘉設計股份有限公司系“營改增”試點一般納稅人,辦理了出口退(免)稅認定手續(xù),設計服務的征退稅率為6%,期初無留抵稅額。2013年6月發(fā)生如下業(yè)務:①2013年6月10日,為武漢一家大型化工企業(yè)提供設計服務,開具增值稅專用發(fā)票,發(fā)票注明金額180萬元,稅額10.8萬元,款未收。②2013年6月15日,為位于德國慕尼黑的一家企業(yè)提供設計服務,技術出口合同登記證上注明成交價格10.95萬歐元,6月1日的人民幣對歐元的匯率中間價為8.0;6月18日,收到德國客戶支付的全部設計費,當日就該設計服務支付青島機械設計公司(非試點納稅人)設計費24萬元人民幣,未取得設計費的服務業(yè)發(fā)票。③2013年6月20日,購進一臺專用測試設備,取得增值稅專用發(fā)票,發(fā)票注明金額72萬元,稅額12.24萬元,設備款轉賬付訖。④2013年6月28日,支付上海市大華會計師事務所(試點一般納稅人)審計費及咨詢費,取得的增值稅專用發(fā)票上注明的金額48萬元,稅額2.88萬元,咨詢費轉賬付訖12萬元。
該公司免抵退增值稅的計算如下:
當期應納稅額=10.8-(12.24+2.88)=-4.32(萬元),當期期末留抵稅額=4.32(萬元),當期免抵退稅額=[(10.95×8-24)÷(1+6%)]×6%=3.6(萬元)。由于當期期末留抵稅額(4.32萬元)>當期免抵退稅額(3.6萬元),因此,當期應退稅額=3.6(萬元),當期免抵稅額為零。
根據(jù)上述業(yè)務編制會計分錄如下:
(1)內銷業(yè)務。借:應收賬款190.8;貸:主營業(yè)務收入——內銷收入180,應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 10.8。
(2)在確認外銷收入時,應全額確認收入(不考慮收到發(fā)票時抵減銷項稅額業(yè)務處理)。借:銀行存款87.6(10.95×8);貸:主營業(yè)務收入——外銷收入87.6。
(3)設備購進業(yè)務。借:固定資產(chǎn)72,應交稅費——應交增值稅(進項稅額)12.24;貸:銀行存款84.24。
(4)結算審計費及咨詢費業(yè)務。借:管理費用48,應交稅費——應交增值稅(進項稅額)2.88;貸:銀行存款12,應付賬款38.88。
(5)2013年7月6日,該公司向主管稅務機關辦理了免抵退稅申報,7月25日收到稅務機關審批的匯總表。借:其他應收款——應收出口退稅款3.6;貸:應交稅費——應交增值稅(出口退稅)3.6。
(6)7月28日,收到退稅款。借:銀行存款3.6;貸:其他應收款——應收出口退稅款3.6。
例2:接例1,假設2013年6月份的進項稅額為11.04萬元,其他資料不變。
則該公司免抵退增值稅的計算如下:當期應納稅額=10.8-11.04=-0.24(萬元),當期期末留抵稅額=0.24(萬元),當期免抵退稅額=[(10.95×8-24)÷(1+6%)]×6%=3.6(萬元)。由于當期期末留抵稅額(0.24萬元)<當期免抵退稅額(3.6萬元),因此,當期應退稅額=0.24(萬元),當期免抵稅額=3.6-0.24=3.36(萬元)。
2013年7月6日,該公司向主管稅務機關辦理了免抵退稅申報,7月25日收到稅務機關審批的匯總表。借:其他應收款——應收出口退稅款0.24,應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷產(chǎn)品應納稅額)3.36;貸:應交稅費——應交增值稅(出口退稅)3.6。
其他各項業(yè)務的會計處理同例1,從略。
例3:接例1,假設2013年6月份的進項稅額為9.6萬元,其他資料不變。
則該公司免抵退增值稅的計算如下:當期應納稅額=10.8-9.6=1.2(萬元),當期期末留抵稅額=0,當期免抵退稅額=[(10.95×8-24)÷(1+6%)×6%]=3.6(萬元)。由于當期期末留抵稅額(0)<當期免抵退稅額(3.6萬元),因此,當期應退稅額=0,當期免抵稅額=3.6-0=3.6(萬元)。
2013年7月6日,該公司向主管稅務機關辦理了免抵退稅申報,7月25日收到稅務機關審批的匯總表。借:應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷產(chǎn)品應納稅額)3.6;貸:應交稅費——應交增值稅(出口退稅)3.6。
二、兼營貨物出口的零稅率應稅服務納稅人免抵退增值稅之會計核算
1. 計算程序和方法。
(1)當期應納稅額的計算。當期應納稅額=當期內銷貨物勞務的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵進項稅額,當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額,當期不得免征和抵扣稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。
(2)當期免抵退稅額的計算。當期免抵退稅額=當期零稅率應稅服務免抵退稅額+當期出口貨物免抵退稅額=當期零稅率應稅服務免抵退稅計稅價格×外匯人民幣牌價×零稅率應稅服務退稅率+當期出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-當期免抵退稅額抵減額,當期免抵退稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。
(3)當期應退稅額和免抵稅額的計算。計算方法同專營零稅率應稅服務納稅人,在此不一一贅述。
2. 會計核算案例分析。
例4:上海華遠物流股份有限公司為“營改增”試點一般納稅人,主要從事倉儲、運輸以及貨物銷售等業(yè)務,辦理了出口退(免)稅認定手續(xù)。2013年7月發(fā)生如下業(yè)務:①2013年7月2日,接受美國一家國際貨物運輸代理公司的委托,從河北承運一批重型設備到紐約,承運合同的運費金額為120萬美元,運輸費用已全部收訖。②2013年7月5 ~ 10日,先后報關出口一批外協(xié)生產(chǎn)的紡織品120萬美元。③2013年7月15日,支付聯(lián)運方運輸費用24萬美元,銀行轉賬付訖,未收到發(fā)票。④2013年7月28日,結算國內運輸收入240萬元,銷項稅額26.4萬元,結算當月的油料費,取得增值稅專用發(fā)票注明的金額564.705 882萬元,稅額96萬元。⑤2013年7月30日,當月出口單證全部收齊并且信息齊全的只有72萬美元,48萬美元的出口到8月份方能收到出口報關單。
假設當月1日人民幣對美元匯率中間價為6.35,紡織品的征稅率為17%,退稅率為16%,運輸服務征退稅率為11%,無上期留抵稅額。該公司免抵退增值稅的計算如下:
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=120×6.35×(17%-16%)=7.62(萬元),當期應納稅額=26.4-(96-7.62)-0=-61.98(萬元),當期期末留抵稅額=61.98(萬元),當期免抵退稅額=(120-48)×6.35×16%+(120-24)×6.35×11%=140.208(萬元)。由于當期期末留抵稅額(61.98萬元)<當期免抵退稅額(140.208萬元),因此,當期應退稅額=61.98(萬元),當期免抵稅額=140.208-61.98=78.228(萬元)。
根據(jù)上述業(yè)務編制會計分錄如下:
(1)國際運輸業(yè)務。借:銀行存款762;貸:主營業(yè)務收入——運輸收入(外運收入)762(120×6.35)。
(2)出口紡織品業(yè)務。借:銀行存款762;貸:主營業(yè)務收入——紡織品(外銷收入)762(120×6.35)。
(3)支付聯(lián)運方運費業(yè)務的處理。借:其他應收款——聯(lián)運運費152.4;貸:銀行存款152.4(24×6.35)。
(4)結算國內運輸收入業(yè)務。借:應收賬款266.4;貸:主營業(yè)務收入——運輸收入(內運收入)240,應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)26.4。
(5)結算油料費業(yè)務。借:主營業(yè)務成本564.705 882,應交稅費——應交增值稅(進項稅額)96;貸:銀行存款660.705 882。
(6)2013年8月6日,該公司向主管稅務機關辦理了免抵退稅申報,8月26日收到主管稅務機關審批的匯總表。借:其他應收款——應收出口退稅款61.98,應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷產(chǎn)品應納稅額)78.228;貸:應交稅費——應交增值稅(出口退稅)140.208。
(7)9月10日,收到退稅款,根據(jù)進賬單,編制會計分錄如下:借:銀行存款61.98;貸:其他應收款——應收出口退稅61.98。
【注】本文系2012年山東省軟科學研究計劃資助項目“小微企業(yè)稅收政策應用研究”(項目編號:2012RKA07040)和2013年山東省軟科學研究計劃資助項目“營業(yè)稅改征增值稅后的相關企業(yè)稅收政策應用研究”(項目編號:2013RKA07010)的階段性成果。
主要參考文獻
1. 國家稅務總局.營業(yè)稅改征增值稅試點地區(qū)適用增值稅零稅率應稅服務免抵退稅管理辦法(暫行).國家稅務總局公告2012年第13號,2012-04-05
2. 財政部、國家稅務總局.關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知.財稅[2012]39號,2012-05-20
3. 艾華,王震.營業(yè)稅改征增值稅試點政策與實務處理.北京:中國稅務出版社,2012
【作 者】
彭新媛 梁文濤
【作者單位】
(山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學院會計學院 山東濰坊 261011)