【摘要】混合控股是合并財務(wù)報表編制中較為困難的一種復(fù)雜控股結(jié)構(gòu)。由于股權(quán)結(jié)構(gòu)的不同，在實務(wù)中存在著準(zhǔn)則形式法、逐級合并法與一次合并法三種不同的方法。本文從理論上解析了不同方法的分錄差異，并通過示例進(jìn)行了比較。
【關(guān)鍵詞】混合控股 逐級合并法 一次合并法
復(fù)雜控股中除間接控股外，還有這樣一類情況：母公司P控制著子公司A且投資于B公司，子公司A也投資于B公司，雖然A與P均未控制B但兩者之和卻能控制，故B屬于P之孫公司。因P對B的控制來自于直接與間接之混合，故可稱為混合控股。此時，合并財務(wù)報表編制會出現(xiàn)合并方的三種情況與合并財務(wù)報表的三種編制方法。
一、混合控股三種情況與合并的三種方法
作為集團，P最終要合并B公司，但直接合并方可能有三種：①當(dāng)P直接控制A、A未控制B時，可因P混合控制B而由P直接合并。②當(dāng)A直接控股B、P未控制B時，由A直接合并B。③雖然P混合控股了B，但其與A對B持股相同，此時直接合并方是P還是A公司？
三種情況下因直接合并方不盡相同，故產(chǎn)生了三種合并方法：①準(zhǔn)則形式法。當(dāng)P與A均因未控制B而不能直接合并時，先在個別報表中采用權(quán)益法核算，之后再由P或A合并B（此時底稿中無需進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整）。這是機械遵循準(zhǔn)則形式之結(jié)果，故為準(zhǔn)則形式法。②逐級合并法。即先由A合并B，再由P合并B的合并報表。與“間接控股”合并不同，此方法第二級合并需一組補充分錄。因為第一級合并時B的所有者權(quán)益已被A的股權(quán)投資所抵銷，在第二級抵銷P對B的股權(quán)投資時已無B的所有者權(quán)益，故需補充分錄來調(diào)整。準(zhǔn)則形式法中也需進(jìn)行該補充調(diào)整，因分錄構(gòu)成相同故不對其不單獨介紹。③由P公司一次性直接編制最終報表的一次合并法，此時省略了A對B的合并環(huán)節(jié)。此方法雖然也需要補充調(diào)整分錄，但原因與前者不同，故分錄構(gòu)成也不同。
合并報表編制關(guān)鍵在于合并抵銷分錄的編制，當(dāng)長期股權(quán)投資采用成本法核算后，合并分錄就包括權(quán)益法調(diào)整、股權(quán)投資與其他內(nèi)部交易的抵銷三類分錄。因其他內(nèi)部（存貨、固定資產(chǎn)等）交易不一定存在，且不具有方法間差異，故本文不對其進(jìn)行解析。股權(quán)投資抵銷包括分期法與分段法，我們以財政部會計司所介紹的分段法為主解析。此時，合并抵銷分錄就只有股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整、資產(chǎn)負(fù)債表段抵銷分錄、利潤表段的抵銷三筆分錄。
為使解析過程更加清晰，本文采用原理加示例的模式：以例題介紹方法差異，用公式表示出金額計算的原理。其中：EQ指所有者權(quán)益總額；PC指實收資本且金額通常不變；CR指資本公積；SR指盈余公積；UP指未分配利潤；NP指凈利潤（損益）；CD指現(xiàn)金股利（分配）；下標(biāo)0表示期初、下標(biāo)1表示期末、無下標(biāo)表示本期；長期股權(quán)投資的投資成本為CI；母公司控股比例為HP；少數(shù)股權(quán)比例為MP。
同時，因為同一控制合并相對復(fù)雜，且可以看作無商譽、賬面價值與公允價值一致的非同一控制合并，故本文以非同一控制合并為例。
二、逐級合并法抵銷分錄解析
例：P公司于2011年12月31日用2 000萬元購買了A公司80%股權(quán)，當(dāng)日A公司所有者權(quán)益賬面價值與公允價值均為2 500萬元。A公司2012年度凈利潤為1 000萬元，提取盈余公積200萬元、分配現(xiàn)金股利500萬元。2012年中P與A公司各用400萬元投資設(shè)立B公司，各占公司注冊資本的40%。B公司當(dāng)年凈利潤500萬元，提取盈余公積100萬元、分配現(xiàn)金股利300萬元，其所有者權(quán)益由成立時的1 000萬元增至1 200萬元。
1. 第一級，A合并B公司個別報表。
（1）A對B公司權(quán)益法調(diào)整分錄（金額單位未標(biāo)注時均為萬元）。因B為新設(shè)立，故分錄相對簡單。
借：長期股權(quán)投資 80（EQ1×HP-CI：1 200×40%-400）
貸：投資收益 80［（NP-CD）×HP：（500-300）×40%）］
（2）資產(chǎn)負(fù)債表段抵銷分錄：
借：實收資本 1 000（PC1）
盈余公積 100（SR1）
未分配利潤——期末 100（UP1）
貸：長期股權(quán)投資 480（CI0+CI：400+80）
少數(shù)股東權(quán)益 720（EQ×MP：1 200×60%）
（3）利潤表段的抵銷分錄：借：投資收益 200（NP×HP：500×40%）
少數(shù)股東損益 300（NP×MP：500×60%）
貸：利潤分配 400（CD+SR：100+300）
未分配利潤——期末
100（UP1：900-100-300=500）
2. 第二級，P合并A公司的合并報表。
（1）根據(jù)A公司2012年合并凈利潤1 080萬元（1 000+80），進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資
464（EQ1×HP-CI：3 080×80%-2 000）
貸：投資收益
464［（NP-CD）×HP：（1 080-500）×80%］
（2）資產(chǎn)負(fù)債表段抵銷分錄：
借：實收資本 2 000（PC1）
盈余公積 500（SR1）
未分配利潤——期末 580（UP1）
貸：長期股權(quán)投資 2 464（EQ×HP：3 080×80%）
少數(shù)股東權(quán)益 616（EQ×MP：3 080×20%）
（3）利潤表段的抵銷分錄：
借：投資收益 864（NP×HP：1 080×80%）
少數(shù)股東損益 216（NP×MP：1 080×20%）
未分配利潤——期初 200（UP0）
貸：利潤分配 700（CD+SR：200+500）
未分配利潤——期末 580（UP1）
3. 補充調(diào)整分錄。P在合并報表中還需將自己對B的投資抵銷，但此時B的所有者權(quán)益已經(jīng)被A在合并B時抵銷，故此調(diào)整是將P對B公司權(quán)益自A合并報表中少數(shù)股東權(quán)益中恢復(fù)（沖銷）回來。因持股比例與A相同，故權(quán)益法調(diào)整分錄相同，此處略。此時，補充調(diào)整分錄為：
借：少數(shù)股東權(quán)益 480（EQ×HP：1 200×40%）
貸：長期股權(quán)投資 480（EQ×HP：1 200×40%）
借：投資收益 200（NP×HP：500×40%）
貸：少數(shù)股東損益 200（NP×HP：500×40%）
三、一次合并法抵銷分錄解析
1. P合并A公司的抵銷分錄。
（1）根據(jù)A公司2012年度所有者權(quán)益變化，編制合并調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資400（EQ1×HP-CI：3 000×80%-2 000）
貸：投資收益 400［（NP-CD）×HP：（1000-500）×80%］
（2）資產(chǎn)負(fù)債表段抵銷分錄：
借：實收資本 2 000（PC1）
盈余公積 500（SR1）
未分配利潤——期末 500（UP1）
貸：長期股權(quán)投資 2 400（EQ×HP：3 000×80%）
少數(shù)股東權(quán)益 600（EQ×MP：3 000×20%）
（3）利潤表段的抵銷分錄：
借：投資收益 800（NP×HP：1 000×80%）
少數(shù)股東損益 200（NP×MP：1 000×20%）
未分配利潤——期初 200（UP0）
貸：利潤分配 700（CD+SR：200+500）
未分配利潤——期末 500（UP1）
2. P與A一次性合并B公司的抵銷分錄。P一次性合并P與A對B的股權(quán)投資時，CI與HP計算各有兩種思路。①相加計算時，CI=400+400=800（萬元），且會被全額抵銷，HP=40%+40%=80%，則會有“子公司MP×子對孫公司HP”的差異（即AP）。②比例計算時，HP=40%+40×80%=72%，且反映了對B的真實利益，但CI=400+400×80%=720（萬元）會導(dǎo)致“子公司對孫公司CI×母公司對子公司MP”的差額。針對差額需補充調(diào)整，兩兩相乘共有四種情況，具體分錄詳見筆者有關(guān)“間接控股”時一次合并法補充分錄介紹（參考文獻(xiàn)3）。這里以兩者相加為例解析，則P合并B公司分錄為：
（1）長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整分錄，因B為新公司而相對簡單：
借：長期股權(quán)投資160（EQ1×HP-CI：1 200×80%-800）
貸：投資收益 160［（NP-CD）×HP：（500-300）×80%］
（2）資產(chǎn)負(fù)債表段抵銷分錄：
借：實收資本 1 000（PC1）
盈余公積 100（SR1）
未分配利潤——期末 100（UP1）
貸：長期股權(quán)投資 960（EQ×HP：1 200×80%）
少數(shù)股東權(quán)益 240（EQ×MP：1 200×20%）
（3）利潤表段的抵銷分錄：
借：投資收益 400（NP×HP：500×80%）
少數(shù)股東損益 100（NP×MP：500×20%）
貸：利潤分配 400（CD+SR：100+300）
未分配利潤——期末 100（UP1）
（4）因B為新公司而不涉及期初數(shù)據(jù)等，僅需調(diào)整本期損益中漏計的少數(shù)股權(quán)即可，且調(diào)整比例AP=20%×40%=8%。此類情況，補充調(diào)整如下：
借：少數(shù)股東損益16［（NP-CD）×AP：（500-300）×8%］
貸：少數(shù)股東權(quán)益16［（NP-CD）×AP：（500-300）×8%］
比較少數(shù)股東數(shù)據(jù)：少數(shù)股東權(quán)益=720+616-480=856=600+240+16、少數(shù)股東損益=300+216-200=316=100+200+16，則可發(fā)現(xiàn)方法雖不同，但結(jié)果一致。兩方法中，逐級合并法需要多級合并，但每一級難度不大，一次合并法看似簡單，但補充分錄較難理解。
主要參考文獻(xiàn)
1. 邵毅平.高級財務(wù)會計.杭州：浙江人民出版社，2012
2. 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
3. 黃申，錢娟萍.間接控股時合并抵銷的逐級合并法、一次合并法.財會月刊，2013；9
【作 者】
黃 申（博士） 錢娟萍
【作者單位】
（浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 杭州 310018）
