《小企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足了兩個條件（一是該交換具有商業(yè)實質(zhì)，二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量）的，企業(yè)換入的資產(chǎn)以公允價值計量，否則以賬面價值計量。然而，小規(guī)模納稅人在非貨幣資產(chǎn)交換賬務(wù)處理方面有特殊之處。
一、小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的非貨幣性資產(chǎn)交換
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，準(zhǔn)則規(guī)定在公允價值能夠可靠計量的前提下，換出產(chǎn)成品或原材料等存貨視同銷售，需要確認(rèn)收益，結(jié)轉(zhuǎn)成本。但在對于公允價值的衡量中，準(zhǔn)則的闡述比較模糊。對于公允價值定義的確定，主要問題是在以存貨進(jìn)行的非貨幣資產(chǎn)交換中，增值稅是否包含在內(nèi)。而從當(dāng)前研究看來，很多人把公允價值等同于計稅價格，理由是增值稅屬于價外稅。
由于小規(guī)模納稅人進(jìn)項稅額的不可抵扣性，其小規(guī)模納稅人取得存貨的成本是按價稅合計金額入賬的。而準(zhǔn)則將公允價值定義為熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，其實質(zhì)是一種等價交換。在非貨幣性資產(chǎn)交換中雙方必然遵循等價交換原則。例如小規(guī)模納稅人甲公司與一般納稅人乙公司發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，甲公司向乙公司開出增值稅普通發(fā)票，乙公司則按票面金額付款。在這次交換中，票面金額即為雙方交換所約定的公允價值，很顯然，這里票面金額是包含增值稅的。因此，筆者認(rèn)為小規(guī)模納稅人在同一般納稅人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，衡量換出存貨的公允價值應(yīng)該按小規(guī)模納稅人稅后的合計價計量，即約定公允價值為含稅金額。
例1：2013年2月，小規(guī)模納稅人A公司以產(chǎn)成品向B公司（一般納稅人）換入原材料。其中：A公司產(chǎn)成品賬面價值80 000元，市場價值103 000元（含稅）。A申請稅務(wù)局開出一張增值稅專用發(fā)票。B公司原材料賬面成本85 000元，市場價格97 000元。增值稅稅率17%。B公司開出一張增值稅專用發(fā)票。A公司支付給B公司補價10 490元。
分析：先判斷該業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。收到補價/換出資產(chǎn)公允價值=10 490/103 000×100%=10%<25%，按公允價值入賬。
A公司賬務(wù)處理：①換入原材料入賬：A公司換入原材料的入賬價值=97 000×（1+17%）=113 490（元）。換出產(chǎn)成品市場價值含稅，確認(rèn)收入時進(jìn)行價稅分離。借：原材料113 490；貸：銀行存款10 490，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 000，主營業(yè)務(wù)收入100 000。②結(jié)轉(zhuǎn)換出產(chǎn)成品成本：借：主營業(yè)務(wù)成本80 000；貸：庫存商品80 000。
B公司賬務(wù)處理：①換入商品入賬：借：庫存商品100 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）3 000，銀行存款10 490；貸：其他業(yè)務(wù)收入97 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）16 490。②結(jié)轉(zhuǎn)換出材料成本：借：其他業(yè)務(wù)成本85 000；貸：原材料85 000。
二、小規(guī)模納稅人之間的非貨幣性資產(chǎn)交換
例2：A和B公司均為小規(guī)模納稅人。2013年2月，A公司以產(chǎn)成品向B公司換入原材料。其中：A公司產(chǎn)成品賬面價值80 000元，市場價格103 000元。A公司開出增值稅普通發(fā)票。B公司的原材料賬面成本85 000元，市場價格99 910元。B公司開出增值稅普通發(fā)票。B公司向A公司補付差價3 090元。
分析：先判斷該業(yè)務(wù)是否為非貨幣性資產(chǎn)交換。收到補價/換出資產(chǎn)公允價值=390/100 300×100%=3%<25%，因此按公允價值入賬。
A公司賬務(wù)處理：①換入原材料入賬：借：原材料99 910，銀行存款3 090；貸：主營業(yè)務(wù)收入100 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅3 000。②結(jié)轉(zhuǎn)換出商品成本：借：主營業(yè)務(wù)成本80 000；貸：庫存商品80 000。
B公司賬務(wù)處理：①換入產(chǎn)成品入賬：借：庫存商品103 000；貸：其他業(yè)務(wù)收入97 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅2 910，銀行存款3 090。②結(jié)轉(zhuǎn)換出材料成本：借：其他業(yè)務(wù)成本85 000；貸：原材料85 000。
三、結(jié)論
從上述兩例可以看出，小規(guī)模納稅人在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)時，公允價值的計量應(yīng)該包含增值稅。在交換中，小規(guī)模納稅人出具增值稅普通發(fā)票，票面金額為價稅合計金額，交換雙方都按照此金額進(jìn)行等價交換。此外，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中，用于抵償債務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)交換是含稅價值，根據(jù)會計準(zhǔn)則前后一致性的原則判斷，非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價值含稅也是合情合理。
【作 者】
王夢凡
【作者單位】
（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221116 ）
