【摘要】近年來，很多高校的校辦企業(yè)進(jìn)行了改制。在企業(yè)改制中，內(nèi)部審計部門應(yīng)作好企業(yè)改制的第一道“防火墻”。本文通過案例，從改制企業(yè)的背景及基本情況出發(fā)，對審計風(fēng)險進(jìn)行了評估，并運用控制測試、分析性測試、負(fù)債的詳細(xì)測試等技術(shù)手段分析了企業(yè)存在的問題，并提出了高校企業(yè)改制風(fēng)險的應(yīng)對措施。
【關(guān)鍵詞】高校企業(yè)改制 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計 國有資產(chǎn)流失
高校企業(yè)改制的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要求，在高校企業(yè)改制過程中，從被審計單位的戰(zhàn)略、經(jīng)營視角出發(fā)，從分析可能影響會計報表的經(jīng)營風(fēng)險入手，以對審計風(fēng)險的評價作為內(nèi)部審計工作的起點并且始終貫穿于審計全過程，從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致的會計報表重大錯報，其根本目的是將審計風(fēng)險控制或降低到審計人員和學(xué)?？山邮艿乃?，防止國有資產(chǎn)流失。
一、改制甲企業(yè)的背景及相關(guān)情況
某高校擬改制的甲企業(yè)，企業(yè)性質(zhì)為有限責(zé)任公司，成立于1998年9月29日，經(jīng)營范圍：中成藥、化學(xué)藥制劑、抗生素、生化藥品、生物制品。共有職工21人，其中：管理人員10人，業(yè)務(wù)人員11人。某高校出資40萬元，占注冊資本的80%，其他股東占注冊資本的20%。企業(yè)的所有人員全部為外聘人員，該校的主管校領(lǐng)導(dǎo)為企業(yè)的法人代表。
1. 甲企業(yè)的經(jīng)營背景。甲企業(yè)為校辦企業(yè)，其主要依托學(xué)校的各種資源開展業(yè)務(wù)活動，如無償使用學(xué)校的房屋作為辦公地點，利用學(xué)校的附屬醫(yī)院作為其銷售對象等。近幾年，雖然國家對藥品行業(yè)管理力度加大，企業(yè)的利潤空間減小，但企業(yè)對內(nèi)通過加強管理，對外通過采取擴大銷售網(wǎng)絡(luò)等措施，企業(yè)收入近幾年逐年增長，經(jīng)營環(huán)境有所好轉(zhuǎn)。
2. 甲企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略。由于國家對醫(yī)藥行業(yè)管理力度加大，藥品經(jīng)銷行業(yè)利潤空間減小，因此甲企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略是：對內(nèi)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，加強管理；同時利用校辦企業(yè)身份，以兩個附屬醫(yī)院為依托，對外建立輻射整個城市的各大醫(yī)院及藥房、社區(qū)等的銷售網(wǎng)絡(luò)，同時向城市周邊地區(qū)輻射，最后擴大到本省的其他城市。利用兩年時間，力爭使年總產(chǎn)值達(dá)到5 000萬元，使企業(yè)初具現(xiàn)代醫(yī)藥批發(fā)行業(yè)中等規(guī)模水平。
3. 甲企業(yè)的質(zhì)量管理程序。甲企業(yè)為藥品批發(fā)企業(yè)，因藥品批發(fā)企業(yè)有嚴(yán)格的準(zhǔn)入條件，因此，甲企業(yè)有嚴(yán)格的質(zhì)量管理程序主要包括：藥品進(jìn)貨控制程序；藥品入庫儲存程序；藥品出庫復(fù)核程序；藥品購銷合同評審程序；藥品購進(jìn)、銷售管理制度等。
4. 甲企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。甲企業(yè)的資產(chǎn)總額為2 221.3萬元，其資金來源全部為負(fù)債，且企業(yè)的所有者權(quán)益為-67.6萬元，主要原因是該企業(yè)累計虧損117.6萬元。甲企業(yè)近幾年收入逐年增長，特別是2004年主營業(yè)務(wù)收入比2003年增加1 042.5萬元，但反常的是利潤為-62.2萬元，比2003年的11萬元減少了73.4萬元。
二、對甲企業(yè)的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計
（一）甲企業(yè)審計風(fēng)險評估
根據(jù)甲企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略及近幾年的銷售情況，審計小組認(rèn)為甲企業(yè)存在重大錯報風(fēng)險，即甲企業(yè)可能存在管理當(dāng)局和個別人員舞弊和造假造成的錯報。主要根據(jù)是甲企業(yè)屬于醫(yī)藥行業(yè)，該行業(yè)“優(yōu)惠款”，即所謂的“回扣”盛行。另外，甲企業(yè)屬于醫(yī)藥批發(fā)企業(yè)，雖然國家近幾年行業(yè)管理力度加大，但企業(yè)利潤空間仍較大，而甲企業(yè)累計虧損117.6萬元顯然不正常。因此，審計小組決定采取控制測試和分析程序?qū)灼髽I(yè)進(jìn)行進(jìn)一步分析。
（二）甲企業(yè)的控制測試
1. 甲企業(yè)的公司治理情況。甲企業(yè)為有限責(zé)任公司，企業(yè)設(shè)有董事會，并設(shè)一名監(jiān)事。董事長兼任總經(jīng)理，學(xué)校一名主管校級領(lǐng)導(dǎo)兼任董事，此前該校級領(lǐng)導(dǎo)曾是董事長兼總經(jīng)理；甲企業(yè)母公司的財務(wù)經(jīng)理兼任監(jiān)事。
對公司治理結(jié)構(gòu)的評價：審計人員認(rèn)為甲企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)有些問題。首先是主管校辦企業(yè)的學(xué)校校級領(lǐng)導(dǎo)不適宜在校辦企業(yè)中任職，包括擔(dān)任董事長、總經(jīng)理及董事，因為他作為校級主管領(lǐng)導(dǎo)本身負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)及監(jiān)督管理的責(zé)任，如果在企業(yè)任職的話，無疑是自己領(lǐng)導(dǎo)及監(jiān)督自己，因此，是不合理的。其次，甲企業(yè)母公司的財務(wù)經(jīng)理兼任監(jiān)事也是不合理的，因為母公司的財務(wù)經(jīng)理本身對甲企業(yè)有業(yè)務(wù)指導(dǎo)責(zé)任，如果他擔(dān)任監(jiān)事，無疑也會形成自己監(jiān)督自己的局面，因此，也是不合適的。2. 內(nèi)控制度測評①基本情況。甲企業(yè)制定了各項管理規(guī)章制度。在經(jīng)營方面，制定了包括藥品的采購計劃，購進(jìn)、驗收，入庫、保管，出庫檢驗、報損貨物出庫，藥品銷售、財務(wù)工作等各項制度；在管理方面，建立了各項程序，包括：質(zhì)量管理審核程序、藥品進(jìn)貨控制程序、首營企業(yè)、首營品種報驗程序、藥品質(zhì)量檢查驗收程序、藥品入庫儲存程序、藥品養(yǎng)護程序、藥品出庫復(fù)核程序等。②內(nèi)控制度履行情況的評價。通過對藥品的購進(jìn)驗收單以及藥品購貨計劃表、藥品銷售記錄等相關(guān)單據(jù)和記錄的抽查，并以問詢方式向相關(guān)人員進(jìn)行調(diào)查、了解，測試了該單位的進(jìn)貨、保管、銷售等環(huán)節(jié)。由此認(rèn)為，甲企業(yè)各項管理制度健全，管理體系完善，各項管理措施在公司的經(jīng)營過程中能夠較好地落實。
（三）對甲企業(yè)的分析性測試
1. 執(zhí)行分析測試。據(jù)甲企業(yè)提供的2006年10月31日的會計報表（該報表數(shù)字不含返利款），審計人員通過一系列經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)，對甲企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行了分析和評價，具體分析情況如下：
（1）企業(yè)償債能力分析。流動比率在2：1左右比較正常，甲企業(yè)2006年10月31日的流動比率在0.9左右，說明企業(yè)償還流動負(fù)債能力差。速動比率為1∶1時比較合適，甲企業(yè)2006年10月31日的速動比率為0.83。現(xiàn)金比率可以直接反映企業(yè)的直接支付能力。甲企業(yè)2006年10月31日的現(xiàn)金比率為0.03，說明企業(yè)現(xiàn)金缺乏，可能會發(fā)生支付困難，面臨財務(wù)危機。資產(chǎn)負(fù)債率反映企業(yè)償還債務(wù)的綜合能力，這個比率越高，企業(yè)償還債務(wù)的能力越差，資產(chǎn)負(fù)債率超過1，則說明企業(yè)資不抵債，有瀕臨倒閉的危險。甲企業(yè)2006年10月31日的資產(chǎn)負(fù)債率為1.03。
（2）企業(yè)營運能力分析。表明一定時期企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)的次數(shù)。甲企業(yè)2006年10月31日的存貨周轉(zhuǎn)率為10.89，存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)為33.06天，說明企業(yè)的銷售情況正常。流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率表明在一個會計年度內(nèi)企業(yè)流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)的次數(shù)，該指標(biāo)越高，說明企業(yè)流動資產(chǎn)的利用效果越好。甲企業(yè)2006年10月31日的流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為1.56。總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率用來分析企業(yè)全部資產(chǎn)的使用效率，如果此比率較低，會影響企業(yè)的獲利能力。甲企業(yè)2006年10月31日的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為1.53。
（3）企業(yè)獲利能力分析。資產(chǎn)報酬率主要用來衡量企業(yè)利用資產(chǎn)獲得利潤的能力。甲企業(yè)2006年10月31日的資產(chǎn)報酬率為0.6%，說明公司每100元的資產(chǎn)只賺取0.6元的凈利潤。銷售毛利率越大，說明企業(yè)通過銷售獲取利潤的能力越強。甲企業(yè)2006年10月31日的銷售毛利率為8.92%。銷售凈利率表明企業(yè)每元的銷售凈收入可實現(xiàn)的凈利潤是多少。甲企業(yè)2006年10月31日的銷售凈利率為0.39%。成本費用凈利率是企業(yè)凈利潤與成本費用總額的比率。甲企業(yè)2006年10月31日的成本費用凈利率為0.4%，說明企業(yè)每耗費100元，只獲取0.4元的凈利潤。
（4）比較百分比財務(wù)報表。從甲企業(yè)的比較百分比資產(chǎn)負(fù)債表可以看到：甲企業(yè)的流動資產(chǎn)在資產(chǎn)中所占的比重大（超過95%）且逐年上升，主要是流動資產(chǎn)中的應(yīng)收賬款過多，占用大量資金；流動負(fù)債在資產(chǎn)和所有者權(quán)益中的比重超過100%，主要為應(yīng)付賬款和借款；所有者權(quán)益所占比重為負(fù)數(shù)。從甲企業(yè)的比較百分比損益表可以看到：企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本在主營業(yè)務(wù)收入中的比重達(dá)到90%以上且呈上升趨勢，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)利潤呈下降趨勢。營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤在主營業(yè)務(wù)收入中所占比重偏低。
2. 評價測試結(jié)果。從償債能力看，甲企業(yè)資不抵債，有瀕臨倒閉的危險；另外企業(yè)現(xiàn)金缺乏，可能會發(fā)生支付困難，面臨財務(wù)危機。企業(yè)獲利能力較弱，可能是企業(yè)加大了成本，造成利潤較少，甚至為負(fù)；但從企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略、銷售趨勢等綜合來看，此種情況發(fā)生幾率較少。因此，也有可能是企業(yè)效益不錯，但將大量收入存于賬外，根據(jù)測評結(jié)果，審計人員將審計重點放在負(fù)債及收入和支出舞弊兩個方面，并進(jìn)行了更為詳細(xì)的測試。
（四）對甲企業(yè)負(fù)債的詳細(xì)測試
1. 甲企業(yè)的負(fù)債結(jié)構(gòu)分析。甲企業(yè)的負(fù)債全部為流動負(fù)債，金額為2 288.8萬元，其中，應(yīng)付賬款1 336.2萬元，其他應(yīng)交款889.7萬元，預(yù)提費用58萬元。通過分析負(fù)債結(jié)構(gòu)，審計人員認(rèn)為通過應(yīng)付賬款和預(yù)提費用舞弊的可能性較小，因此，審計人員將目光放在其他應(yīng)交款上。經(jīng)查，其他應(yīng)交款中的45.5%，即404.5萬元為甲企業(yè)向本公司職工借款。審計人員心存疑惑，為何甲企業(yè)效益很差，而企業(yè)職工卻很富有呢？因此，審計人員決定對其他應(yīng)交款進(jìn)一步測試。
2. 對其他應(yīng)交款——個人借款的進(jìn)一步測試。審計人員電話詢問甲企業(yè)的一名技術(shù)部主任，問她個人是否和企業(yè)之間有業(yè)務(wù)往來，其說沒有，但賬上顯示其借給企業(yè)50萬元，第二天，其又來電話否定了前一天的說法，說借給了企業(yè)錢。審計又通過面談的方式找了企業(yè)保管員和業(yè)務(wù)經(jīng)理，其回答和賬上明顯不一致，但第二天都又否定了前面的說法。
（五）甲企業(yè)存在的問題
1. 存在“個人結(jié)算賬戶” 問題。審計人員查甲企業(yè)銀行賬時發(fā)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)很奇怪，會計分錄是銀行存款對銀行存款，是什么業(yè)務(wù)這么奇怪？審計人員翻開了記賬憑證，發(fā)現(xiàn)有一張支票，上面用途是借款，半年后用貨款沖抵。另外還有其他幾筆相似的業(yè)務(wù)。為什么借款要用貨款沖抵？企業(yè)會計王某回答是借款單位為銷售商，其資金短缺，所以跟企業(yè)借款，而后用企業(yè)欠它的貨款沖抵。審計人員很奇怪，甲企業(yè)本身資金短缺，怎么會借給別人錢？審計人員決定繼續(xù)追查下去。由于銀行對賬單已經(jīng)不在了，因此審計人員決定到銀行去查。
由于內(nèi)部審計人員無權(quán)去銀行查賬，因此，審計人員委托檢察官去查清個人結(jié)算賬戶。從查賬結(jié)果看，里面的資金有的為幾萬，有的幾十萬，還有的幾十塊、幾百塊、幾千塊，總額僅2003年一年就為150多萬。審計人員根據(jù)有關(guān)憑證的確關(guān)聯(lián)性，初步估計里面包括藥品“回扣”，另外一些收支來源及用途不清。2003年，有兩個其他校辦企業(yè)的60萬元的資金被轉(zhuǎn)到該個人結(jié)算賬戶，又從該個人結(jié)算賬戶轉(zhuǎn)到證券公司，兩個月后，僅有40萬元被還回，又從個人結(jié)算賬戶轉(zhuǎn)到企業(yè)，而另20萬元則不知去向。
2. 存在“優(yōu)惠款”處理不當(dāng)問題。當(dāng)審計人員將個人結(jié)算賬戶的有關(guān)憑證出示給現(xiàn)任經(jīng)理并讓其解釋的時候，其說是替銷售單位套取現(xiàn)金，顯然還是沒有說實話。審計人員于是問，當(dāng)企業(yè)采購藥品時，銷售單位給的優(yōu)惠款是如何處理的？企業(yè)經(jīng)理說很少，僅有的幾筆也已經(jīng)入賬了。但從審計人員查賬結(jié)果看，優(yōu)惠款僅幾筆，且金額很小。 從醫(yī)藥市場大環(huán)境看，藥品購銷優(yōu)惠款比例很大，賬上如此少的優(yōu)惠款顯然與其實際購銷金額不符。由于審計人員手中握有證據(jù)，而且又反復(fù)對企業(yè)進(jìn)行心理攻勢，終于有一天，企業(yè)經(jīng)理神秘地拿來了一份合同，上寫“2005年4月7日，甲企業(yè)（乙方）與某供應(yīng)商（甲方）簽訂如下補充協(xié)議：乙方自銷售甲方產(chǎn)品日起達(dá)到50萬瓶時，并保證不拖欠甲方貨款的情況下，甲方承諾將50萬瓶銷售額（含稅）的35%作為前期優(yōu)惠返利兌現(xiàn)；達(dá)到50萬瓶后，乙方每銷售30萬瓶，甲方將按其相應(yīng)銷售額的5%返利；乙方必須按合同規(guī)定時間回款及達(dá)到上述一、二條約定后，方可得到甲方返利款?！睂徲嬋藛T根據(jù)甲企業(yè)提供的進(jìn)貨綜合查詢明細(xì)經(jīng)過計算，至2006年12月31日進(jìn)貨數(shù)量為43.3萬瓶，金額為287.8萬元，甲企業(yè)將實現(xiàn)返利款100.7萬元。
3. 企業(yè)無償使用學(xué)校車輛問題。審計人員在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，甲企業(yè)經(jīng)理使用的凌志轎車，是學(xué)校另一個承包單位欠學(xué)校承包款，抵給學(xué)校的抵債車，屬于學(xué)校的資產(chǎn)。學(xué)校的資產(chǎn)怎么會被甲企業(yè)使用？甲企業(yè)經(jīng)理講：我于2005年11月份開始使用，與學(xué)校之間沒有什么協(xié)議，也沒有向?qū)W校交過使用費。后據(jù)審計人員了解，甲企業(yè)經(jīng)理是該大學(xué)主管校產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)的同學(xué)。
4. 甲企業(yè)決策不當(dāng)，遭受巨額損失問題。審計人員注意到甲企業(yè)在2004年有103萬元的營業(yè)外支出。于是審計人員進(jìn)行了調(diào)查并查看了有關(guān)材料。據(jù)甲企業(yè)提供的某會計師事務(wù)所有限公司出具的審計報告顯示，甲企業(yè)于2002年至2003年購入CCM果酸鈣，因經(jīng)銷商某公司已注銷無法找到，積壓產(chǎn)品沒有辦法退貨，導(dǎo)致產(chǎn)品過期，損失數(shù)量49 245盒，金額103萬元。某省國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會和省地方稅務(wù)局同意在2004年內(nèi)損益中予以核銷。
三、改制的其他校辦企業(yè)存在的問題
1. 擬改制的企業(yè)存在巨額賬外賬。對甲企業(yè)審計完成后，審計人員開始對乙企業(yè)進(jìn)行審計。經(jīng)審計人員審計，乙企業(yè)將大部分業(yè)務(wù)收入存在個人結(jié)算賬戶中，后改為存入個人存折中，并有完整的憑證、賬簿及報表。據(jù)乙企業(yè)提供的2006年11月30日的賬外資產(chǎn)負(fù)債表顯示，該企業(yè)賬外資產(chǎn)總額為370.4萬元（全部為流動資產(chǎn)，其中貨幣資金167.3萬元，其他應(yīng)收款203萬元）。據(jù)審計人員統(tǒng)計，2003年至2006年11月30日，乙企業(yè)共截留產(chǎn)品銷售收入766.8萬元，共支出394萬元，累計賬外利潤372.8萬元。審計人員在查賬中發(fā)現(xiàn)，其支出中有大量發(fā)放勞務(wù)費、白條報銷及支付集資利息情況等。
2. 投資合同簽訂不當(dāng)，存在國有資產(chǎn)流失隱患。審計人員對改制的丙企業(yè)進(jìn)行審計，在審計快結(jié)束，并且審計人員已與該企業(yè)的法人代表交換完審計結(jié)果時，該企業(yè)會計拿出一份《投資合同》，有關(guān)合同的主要內(nèi)容如下：公司組建后負(fù)責(zé)建設(shè)和運營某大學(xué)生物醫(yī)藥科技園區(qū)業(yè)務(wù)，甲方承諾提供500畝土地供公司運作和使用，所產(chǎn)生的收益歸公司所有，其他股東各方應(yīng)充分利用各自資源，發(fā)揮優(yōu)勢為公司開展業(yè)務(wù)創(chuàng)造有利條件。
審計人員認(rèn)為，《投資合同》沒有明確規(guī)定500畝土地是有償還是無償提供。如果屬于無償提供，且此合同正常履行，審計人員認(rèn)為會產(chǎn)生國有資產(chǎn)流失的后果，原因是：現(xiàn)500畝土地完全屬于某大學(xué)，如果500畝土地?zé)o償提供，且《投資合同》正常履行的話，因上述1 000萬元注冊資本中有個人股權(quán)在里面，因此，審計人員認(rèn)為會產(chǎn)生國有資產(chǎn)流失的后果。
3. 出資轉(zhuǎn)讓協(xié)議存在低估國有資產(chǎn)問題。2003年12月15日，某大學(xué)與某生物醫(yī)藥科技公司簽訂《出資轉(zhuǎn)讓協(xié)議》五份，出資轉(zhuǎn)讓沒有經(jīng)過資產(chǎn)評估，其轉(zhuǎn)讓價格的計算，均是按照2001年改制時，某大學(xué)投入的資產(chǎn)數(shù)額計算的。正常情況下，轉(zhuǎn)讓價格應(yīng)是轉(zhuǎn)讓時出讓方（即學(xué)校）按投資比例所占企業(yè)的凈資產(chǎn)的數(shù)額。審計人員經(jīng)過計算，某大學(xué)擁有某口腔公司、某醫(yī)療器械公司、某塑化有限公司和某科技開發(fā)公司凈資產(chǎn)數(shù)額為459.5萬元，而這4個企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格為214萬元，轉(zhuǎn)讓價格低于正常價格245.5萬元。
4. 1 000萬元（后來變?yōu)?00萬元）屬于借款還是投資。審計人員在審計某基地時發(fā)現(xiàn)，其注冊資本1 000萬元系從某大學(xué)轉(zhuǎn)入，其作為實收資本入賬，而審計人員在查學(xué)校的賬時，發(fā)現(xiàn)這筆錢是以某大學(xué)名義從銀行貸的款項，某大學(xué)財務(wù)轉(zhuǎn)給某基地時作為其他應(yīng)收款入賬，兩者入賬不一致。為什么會發(fā)生這種現(xiàn)象呢？原因是某大學(xué)認(rèn)為這筆款項是借款，而某基地認(rèn)為此筆款項是某大學(xué)對其的投資。
四、高校企業(yè)改制風(fēng)險應(yīng)對
高校企業(yè)在改制中，內(nèi)部審計部門應(yīng)充當(dāng)企業(yè)改制的第一道“防火墻”，學(xué)校對內(nèi)部審計部門發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題要充分研究，采取措施，把損失降到最低，防止國有資產(chǎn)流失。
對內(nèi)部審計部門發(fā)現(xiàn)的觸犯國家法律方面的違法違紀(jì)問題，涉及黨員領(lǐng)導(dǎo)干部的案件，應(yīng)移交相應(yīng)的紀(jì)律檢查或監(jiān)察機關(guān)處理，涉及其他人員的案件應(yīng)移交公安機關(guān)處理。內(nèi)部審計部門對發(fā)現(xiàn)的屬于企業(yè)管理方面的問題，應(yīng)提出相應(yīng)建議，供企業(yè)在改制時及以后經(jīng)營中借鑒及改正。
主要參考文獻(xiàn)
1. 劉明輝.高級審計理論與實務(wù).大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2006
2. 蔡春，趙莎.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚?北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006
【作 者】
張 英
【作者單位】
（大連醫(yī)科大學(xué)財務(wù)處 大連 116044）
