【摘要】 本文運用DEA-Benchmarking模型對制造企業(yè)雙層成本控制績效進行評價。然后選取DA企業(yè)機加車間7個班組成本相關數據構造7組標桿單元，進行DEA評價，判斷成本控制效率，驗證了雙層成本控制的科學性與先進性。
【關鍵詞】 成本控制 DEA-Benchmarking 績效評價
受經濟全球化和信息技術發(fā)展的影響，市場環(huán)境始終處于動態(tài)調整過程中，單一、固定的傳統(tǒng)成本控制標準不僅難以動態(tài)反映企業(yè)當前成本水平，而且使企業(yè)難以科學地判斷產品的市場競爭力。因此優(yōu)化成本控制標準設置方法，構建以科學成本控制標準為核心的成本控制模式，是提高企業(yè)成本控制效率的關鍵問題。
本文基于動態(tài)化、層次化、人本化控制理念提出構建雙層成本控制模式，并將其應用于某汽車發(fā)動機制造企業(yè)。通過實地調查采集研究所需數據，運用DEA-Benchmarking模型對該企業(yè)雙層成本控制績效進行實證研究，評價雙層成本控制有效性，分析成本控制模式改變引致的績效差距，并針對該企業(yè)提出成本控制改進的具體策略。
一、基于DEA-Benchmarking的雙層成本控制績效評價模型構建
DEA最大的特點是無需對生產系統(tǒng)的輸入輸出之間進行任何形式的生產函數假設，僅依靠每個決策單元（DMU）的實際觀測數據，利用線性規(guī)劃技術將有效單元線性組合起來，構造生產前沿，并據此來評估每個單元的相對有效性。CCR模型是DEA模型中最常用的模型，它是用于計算決策單元既技術有效又規(guī)模有效的模型，這里我們選擇采用CCR模型作為雙層成本控制績效評價的基本模型。假設有n個決策單元參與績效評價，其中輸入指標數為m個，輸出指標數為s個，Xj=（x1j，x2j，…，xmj）T[>]0（j，2，…，n）表示第j個決策單元對應的輸入量；Yj=（y1j，y2j，…，ysj）T[>]0（j，2，…，n）表示第j個決策單元對應的輸出量。模型的具體形式如下所示：
（D）= （模型1）
其中：[θ]代表評價單元的綜合技術效率；[λj]代表第j個評價單元的輸入和輸出要素的權重；[s-]和[s+]分別為正負松弛變量。若[θ]=1，則稱該決策單元為DEA有效，其中當[s-=0且s+=0]時，為純DEA有效，否則為弱有效；若[θ<1]，則該決策單元為非DEA有效。
運用傳統(tǒng)DEA模型能夠判斷評價單元之間的相對有效性，但對效率評價值均為1的評價單元之間的優(yōu)劣卻難以進一步衡量。DEA-Benchmarking評價模型通過引入Benchmark Frontier（標桿前沿面）作為評價決策單元的參照基準，彌補了傳統(tǒng)DEA方法單純依賴前沿面信息、權重設定比較隨意、對無效單元改進不充分的缺陷，對評價單元的優(yōu)劣及與標桿前沿面的差距進行客觀揭示，為企業(yè)績效改進提供了更為豐富的信息。
標桿單元的確定是DEA-Benchmarking評價模型構建的關鍵，按照輸入指標越小越好、輸出指標越大越好的原則構造標桿單元（Benchmark），即標桿單元對應的輸入和輸出指標分別為X0=（min{x1j}，min{x2j}，…，min{xmj}），Y0=（max{y1j}，max{y2j}，…，max{ysj}），并將Benchmark與其他n個決策單元放在一起進行綜合評價。
二、指標選取和數據來源
1. 輸入與輸出指標體系構建。雙層成本控制標準的建立，改變了傳統(tǒng)的成本控制目標激勵模式，能夠提升員工成本控制能動性，因此將成本控制標準作為輸入指標能夠考察標準變化對績效的直接影響。同時，企業(yè)為快速更新“基準—樣板”成本控制標準以適應內外部環(huán)境變化，縮短了成本核算和成本信息反饋的周期，致使成本核算費用增加；此外，雙層成本控制標準將企業(yè)激勵劃分為不同檔次，滿足了大多數員工的目標需求，一定程度上增加員工激勵費用，這兩項費用是企業(yè)對構建雙層成本控制模式的必要投入。綜合以上因素，將成本控制標準、成本核算費用和人均激勵費用作為成本控制績效評價的輸入指標。在輸出指標方面，產品單位成本降低額能夠直接反映成本降低的實際情況。同時，為保證成本降低能夠使企業(yè)獲利，將成本費用利潤率作為成本控制績效輸出指標。合理的成本控制對應產品生產效率的提高，而且能增加員工的工作滿意度，因此這里以人均單位產品生產率和員工滿意度來衡量企業(yè)成本控制水平。
基于DEA的雙層成本控制績效評價指標體系見表1。其中，[x1] ~ [y3]指標均可以通過核算直接獲得，指標[x1]在雙層成本控制后由單指標變?yōu)殡p指標，在評價時需要將雙指標數據轉變?yōu)閱沃笜藬祿?，以進行同次對比評價。指標[y4]屬于主觀性評價指標，可采用專家打分等主觀賦權法進行量化處理。
2. 數據來源。雙層成本控制研究具有一定的超前性，在成本控制實踐中尚沒有普及和流行，同時對于企業(yè)成本控制的環(huán)境，如成本控制信息化等具有較高要求，因此將實證對象設定為生產經營正常、具有典型制造成本特征和一定信息化基礎的企業(yè)作為實證對象。
我們利用現有的MBA資源并經過調研分析，選取某汽車發(fā)動機制造企業(yè)（以下用DA代替）的機加車間進行雙層成本控制實踐，剔除非正常因素后，最終選擇機加車間內7個班組作為決策單元。
為了直觀體現雙層成本控制效果，將實施雙層成本控制前后的決策單元進行同次評價，即將同一決策單元在不同模式時的狀態(tài)作為兩個不同的決策單元，在一次評價中比較其有效性，判斷雙層成本控制實施效果，核算不同成本控制模式差異，因此最終有14個決策單元參與績效評價，且后7個班組分別為前7個班組的對應數據組，具體指標值如表2所示。
需要說明的是，鑒于基準和樣板成本控制標準對成本控制激勵重要性的不同，分別賦予兩個標準權重0.7和0.3，并取其加權平均數作為前7個班組的最終成本標準值，具體指標數值見表2。
三、實證分析
利用DEA-SOLVER-LV軟件，將前面已確立的輸入輸出數據代入模型1，得到結果為9個班組DEA有效，且前7個決策單元全部有效。顯然這一結果只能部分區(qū)分班組之間的有效性，無法進一步衡量有效單元之間有效性的強弱，難以為決策者提供具體的改進策略，是一種較為粗糙的評價模式，因此本文考慮采用DEA-Benchmarking模型來實施成本控制績效評價。
首先需要引入理想的標桿單元。從現有14組班組數據中，選擇每項投入指標的最小值和每項產出指標的最大值作為標桿單元的指標值，通過表1計算確定Benchmark的指標值為（12 464.44，1 956.53，574，708.65，0.83，86，0.87）。將14組決策單元連同標桿單元的投入產出數據代入模型（1），得到各班組的綜合效率值如表3所示：
由表3可得雙層成本控制績效有效值，進一步將績效值排序，得到下圖所示的班組成本控制績效有效值排名及班組間對比情況。進一步對15個決策單元的松弛變量與剩余變量值進行測算分析，得到數據如表4所示。由表4可以看出，班組1至7的綜合有效值明顯高于班組8至14的綜合有效值，表明企業(yè)在采用雙層成本控制模式后，成本控制水平明顯提高，有效降低了成本。進一步由表2原始數據可以看出，雙層成本控制模式的實施，使企業(yè)增加了對激勵費用和成本核算費用的投入，且增加幅度較大，但這并未影響前7個班組的綜合效率值，反而比未投入之前的效率更高。究其原因，成本控制產出指標值增加的幅度更高，使得前期投入創(chuàng)造了更多的利潤和價值，完全能夠彌補投入所帶來的暫時性損失。因此，雙層成本控制較傳統(tǒng)成本控制而言，具有更高的投入產出比率。
通過建立標桿單元，不僅能夠比較同一班組在不同模式下的成本控制績效，也客觀揭示了不同班組在同一成本控制模式下的績效差距。但是以標桿單元為標準調整成本控制績效的輸入和輸出水平是無任何意義的，因為標桿單元本身是一個虛擬的理想化單元，因此本文采用以次優(yōu)決策單元為標桿單元的思想，進行后續(xù)的成本控制績效改進和分析。去掉標桿組后，剩余的班組中，班組2的綜合有效性最高，因而以班組2作為標桿單元，將各單元的效率值除以班組2的效率值進行標準化處理，并繼續(xù)實施相應的改進策略，這里不作進一步探討。
四、結論
通過構建基于DEA-Benchmarking的雙層成本控制績效評價模型，探究了雙層標準對DA發(fā)動機制造企業(yè)的成本控制績效推動情況，得到以下結論：
其一，雙層成本控制提升了企業(yè)成本控制績效。評價結果表明，雙層成本控制模式實施后，決策單元的有效性明顯提高，雖然不排除其他因素影響成本控制績效，但探究成本降低的影響動因，或通過多次分析不同期的雙層成本控制績效，仍能夠判斷出雙層成本控制標準是提高企業(yè)成本控制績效的根本動因。
其二，雙層成本控制激勵調動了員工成本控制能動性。雙層成本控制模式不僅改變了成本控制標準的設定方式，更改變了員工激勵策略。受激勵的員工數量和受激勵程度都有所提高，一定程度上保證了大多數員工能夠獲得企業(yè)成本降低的成果，從員工滿意度的提升程度上可以看出這一點。
其三，實施成本控制模式后，班組間成本控制有效性需要進行再評價。本文僅對不同成本控制模式下的班組有效性進行了對比，并未對同一模式下的班組間有效性進行分析，原因在于，本文研究的主旨是通過對比來闡明雙層成本控制的優(yōu)越性，在企業(yè)實踐中，可以通過剔除對比組，將同一時期實施雙層成本控制的班組進行再評價，并針對分析結果實施具體改進策略。
【注】 本文受國家自然科學基金面上項目（項目編號：71072075）、高等學校博士學科點專項科研基金項目（項目編號：20092304110017）、遼寧對外經貿學院校級博士科研啟動基金（項目編號：2013XJLXBSJJ009）及遼寧對外經貿學院校級創(chuàng)新團隊（項目編號：2012XJTD003）的資助。
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5. Alireza Amirteimoori. An Improvement to the Cost Efficiency Interval：A DEA-based Approach. Applied Mathematics and Computation，2006；1
【作 者】
周 瑜（博士）
【作者單位】
（遼寧對外經貿學院會計系 大連 116052）
