【摘要】 隨著酒店業(yè)競爭的日趨加劇，酒店需要引進先進的管理理念和管理手段，以便保持持久競爭力。成本優(yōu)勢是保持競爭力的重要因素之一，作業(yè)成本法在成本分析準(zhǔn)確化、盈利分析科學(xué)化、成本控制精確化等方面有著顯著優(yōu)勢。本文以天佑大廈客房部為實例，探討作業(yè)成本法在酒店業(yè)運用的實際價值。
【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法 酒店成本核算 業(yè)績評價
由于酒店業(yè)產(chǎn)品類型多樣，間接成本在成本結(jié)構(gòu)中比重高，傳統(tǒng)成本核算存在的間接費用分配困難、難以為盈利分析和業(yè)績評價提供正確的成本信息等缺陷，極大限制了成本會計為決策者提供成本數(shù)字支持的能力。本文分析作業(yè)成本法在酒店業(yè)的適用性，并以天佑大廈為對象探討作業(yè)成本法在酒店業(yè)的應(yīng)用。
一、酒店業(yè)傳統(tǒng)成本核算存在的問題
酒店業(yè)通過向旅游者提供客房服務(wù)、餐飲服務(wù)來獲取相應(yīng)的收入。其經(jīng)營成本具有一般企業(yè)的共同特點，包括營業(yè)成本、管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。但細分成本結(jié)構(gòu)可以看出，酒店業(yè)的間接成本在總成本中占據(jù)比重高于一般企業(yè)，如清潔用品、低值易耗品消耗，員工工資支出，設(shè)備的折舊、維修、洗滌費用，水電費、辦公費等，是酒店業(yè)成本的重要組成，在其成本中比重較高，都被列入間接成本分?jǐn)偂?br />
酒店業(yè)在進行傳統(tǒng)成本核算時，將客房、餐飲、會議的共同服務(wù)消耗費用均作為期間費用處理，沒有具體細分到各種產(chǎn)品。只是在月末按照各產(chǎn)品的收入比例，將總費用分配給各種產(chǎn)品，最后計算出各種產(chǎn)品的成本。這使得酒店成本中的間接費用比重急劇增加，加之在分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上存在較大的隨意性和主觀性，不能正確反映服務(wù)對象的消耗，往往會造成服務(wù)成本扭曲，成本信息失真。這樣一來，不僅不能及時為酒店控制與決策提供更多的有用信息，甚至還會誤導(dǎo)決策。
隨著酒店規(guī)模擴大，服務(wù)品種多樣化，酒店業(yè)傳統(tǒng)成本核算存在的成本信息失真問題越來越明顯，嚴(yán)重影響著酒店業(yè)的盈利分析、產(chǎn)品定價和經(jīng)營決策。
二、作業(yè)成本法及其在酒店業(yè)的適用性
作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對作業(yè)成本動因的分析來計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)、相對準(zhǔn)確成本信息的一種成本計算方法。
1952年美國Eric Kohler在其編制的《會計師詞典》中首次提到作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念。1987年哈佛商學(xué)院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授所進行的研究使作業(yè)成本法受到了廣泛重視。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)營管理、為資源決策和產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關(guān)注。目前，世界上許多先進的公司已經(jīng)實施了作業(yè)成本法，以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)競爭力。
作業(yè)成本法費用歸集的基本理念就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，作業(yè)是溝通企業(yè)資源和最終產(chǎn)品之間的橋梁。酒店業(yè)引入作業(yè)成本分析，對成本分析準(zhǔn)確化、盈利分析科學(xué)化、成本控制精確化都具有積極的意義。一是使成本分析更準(zhǔn)確。在分配間接費用的時候，作業(yè)成本法通過劃分作業(yè)，區(qū)分成本動因，來確認(rèn)和計量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動因為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用，改單一標(biāo)準(zhǔn)分配為按成本動因的多標(biāo)準(zhǔn)分配，使得產(chǎn)品成本費用分配更加準(zhǔn)確。二是使盈利分析更科學(xué)。傳統(tǒng)成本核算按照部門劃分核算對象，而沒有細分到每個服務(wù)產(chǎn)品，無法從核算中看到各種產(chǎn)品的成本和獲利能力。作業(yè)成本法以作業(yè)活動為基本核算單元，建立產(chǎn)品與作業(yè)活動的關(guān)聯(lián)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)作業(yè)活動中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地減少和消除“不增值作業(yè)”，最終提高酒店盈利能力。三是使成本控制更精確。傳統(tǒng)成本核算只關(guān)注資源耗費的總額，不關(guān)注耗費的過程，無法從核算中看到成本形成的途徑，不能有針對性地指導(dǎo)成本控制。作業(yè)成本法通過對作業(yè)活動的分析，將資源消耗細化到各作業(yè)活動，如果某個產(chǎn)品的成本偏高，就可以通過應(yīng)用作業(yè)成本法所得到的成本信息，了解到是哪些作業(yè)導(dǎo)致了成本偏高，據(jù)此提出相應(yīng)的決策建議，給決策者提供科學(xué)的決策依據(jù)，使成本控制更有針對性、更精確。
三、作業(yè)成本法在酒店業(yè)的運用
本文以北京天佑大廈客房部運用作業(yè)成本法進行盈利分析為案例，分析作業(yè)成本法在酒店業(yè)的運用過程及方法。多年來，天佑大廈客房部盈利能力分析一直采用傳統(tǒng)成本計算方法，對于住宿服務(wù)的盈利情況往往僅以營業(yè)收入和營業(yè)費用作為考核對象，缺乏對不同類型客人的盈利能力的評價與考核，即使考慮不同類型客人的盈利能力，也只是簡單地統(tǒng)一按照售出客房的數(shù)量分?jǐn)傎M用，這樣的分配常常會扭曲不同類型客人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的成本費用，使得盈利分析失真。為彌補這一缺陷，酒店管理方?jīng)Q定采用作業(yè)成本法，針對不同類型的客人，根據(jù)其所消耗的作業(yè)，選擇恰當(dāng)?shù)姆峙鋭右?，比較精確地分配每一類型客人所消耗的費用，準(zhǔn)確地測定其盈利狀況，以幫助酒店更好地確定目標(biāo)客人，更加合理有效地配置資源。
1. 劃分作業(yè)，將資源分配到作業(yè)。服務(wù)行業(yè)的營業(yè)活動消耗的主要是間接費用，運用作業(yè)成本法進行成本費用的精細分析，可以更好地分析各類產(chǎn)品的盈利情況。我們將客房部消耗的資源、劃分的作業(yè)項目、產(chǎn)品項目以及相互之間的關(guān)系通過下圖來加以描述。
天佑大廈的客人按其來源可以分為散客、會議客人、協(xié)議客人和團隊客人四種類別，客房部為客人提供的服務(wù)按照其不同性質(zhì)可以分為為客人提供住宿服務(wù)、清潔衛(wèi)生服務(wù)以及維修服務(wù)三種服務(wù)作業(yè)，在作業(yè)發(fā)生的同時耗費的資源種類包括客房一次性消耗品、客房贈品、客房清潔用品、低值易耗品的消耗、員工工資支出、房屋設(shè)備的折舊、維修、洗滌費用、水電費及客房部的辦公費用等。
根據(jù)天佑大廈客房部的服務(wù)內(nèi)容，我們將其分為三項作業(yè)：①住宿服務(wù)：是客人入住客房以后服務(wù)人員提供的接待、住宿服務(wù)活動，不包括客房的清潔和維修。②清潔衛(wèi)生服務(wù)：是服務(wù)人員所進行的對房間的打掃、洗滌等清潔衛(wèi)生活動。③維修服務(wù)：包括對設(shè)備的日常維護以及有損壞情況下的特別維修。
在對客房部服務(wù)內(nèi)容劃分為三項作業(yè)的基礎(chǔ)上，可以將客房部消耗的各項間接費用根據(jù)相應(yīng)的資源動因分配給各個作業(yè)。通過上圖我們可以看到低值易耗品的消耗、水電費、折舊費、維修費及辦公費是多項服務(wù)作業(yè)共同消耗的資源，需要根據(jù)不同的資源動因?qū)⑦@些消耗分配到各項作業(yè)上去。低值易耗品費用主要通過不同作業(yè)消耗的低值易耗品的量來分配，工資費用按照各項作業(yè)需要的服務(wù)人員的人數(shù)來分配，水電費、折舊費、辦公費按照各個作業(yè)的耗用量比例來分配。
根據(jù)圖中所示的資源與作業(yè)的關(guān)系，結(jié)合相應(yīng)的資源動因，可以計算各項作業(yè)的成本。以天佑大廈客房部某月的耗費為對象，具體計算過程和結(jié)果如表1所示（金額單位：元）：
2. 將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品，進行產(chǎn)品獲利能力分析。在作業(yè)成本法下，在計算出各項作業(yè)的成本之后，需要將各項作業(yè)的成本分配到產(chǎn)品上去。根據(jù)各項作業(yè)的特性選擇作業(yè)成本驅(qū)動因素，在選擇了作業(yè)成本動因之后，需要根據(jù)酒店的經(jīng)營統(tǒng)計資料，計算各產(chǎn)品所消耗的各項作業(yè)的作業(yè)成本驅(qū)動量及作業(yè)成本驅(qū)動率，對照關(guān)系以及相關(guān)計算結(jié)果見表2。
根據(jù)表2計算出來的作業(yè)成本驅(qū)動率，結(jié)合各種產(chǎn)品的作業(yè)量，計算各產(chǎn)品的作業(yè)成本總額，并與銷售收入作比較，可以計算出各項產(chǎn)品基于作業(yè)成本的經(jīng)營利潤和利潤率，見表3、表4。
3. 結(jié)果分析。通過以上基于作業(yè)成本法的計算分析，我們可以看到在天佑大廈的四類客人中，利潤額和利潤率最高的是散客和會議客人，單純比較散客客人與會議客人的入住人數(shù)及出租房間數(shù)，可以判斷散客客人的盈利能力是最強的，能夠給客房部帶來最多的收益。但是接待會議客人會相應(yīng)帶動其他項目的收入，比如較高標(biāo)準(zhǔn)的餐費，還有會議室收入等等，因此從酒店整體利益來講，會議客人帶來的利潤會更多；團隊客人和協(xié)議客人都不能給酒店帶來收益，相反只能給酒店帶來虧損，其中尤其是團隊客人的盈利能力最差，實踐證明，接待的團隊客人越多，給酒店帶來的虧損就越多，這一點應(yīng)尤為關(guān)注。
從上述結(jié)論可以知道，天佑大廈應(yīng)該把營銷重點放到會議客人上，繼續(xù)擴大宣傳，深挖潛力，為這一類客戶提供更為豐富和有針對性的服務(wù)，最大限度使這一類客人成為酒店的忠實客戶。對于散客客人，酒店可以考慮調(diào)整客房定價，提高其收益率。由于客房這種產(chǎn)品具有不可儲存的特殊性，雖然協(xié)議客人和團隊客人對酒店利潤的貢獻不佳，但是在沒有會議客人和散客很少的情況下，接待這一類型的客人可以提高客房的出租率，并且通過采取適當(dāng)措施降低酒店在接待協(xié)議客人和團隊客人時的成本費用，盡量降低其給酒店帶來的損失。
四、結(jié)論
隨著中國經(jīng)濟的穩(wěn)定增長以及城市化進程的穩(wěn)步推進和旅游休閑產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，國內(nèi)酒店業(yè)進入了高速發(fā)展階段，酒店數(shù)量急劇增加，大量國際酒店品牌涌入國內(nèi)市場，業(yè)內(nèi)競爭日趨激烈，激烈的競爭要求酒店管理必須轉(zhuǎn)變觀念，引入先進的管理理念和管理手段，精細跟蹤和科學(xué)核算經(jīng)營成本，為優(yōu)化經(jīng)營決策提供科學(xué)依據(jù)。
通過作業(yè)成本法的運用，我們可以更加清晰地細分產(chǎn)品，根據(jù)產(chǎn)品所消耗的作業(yè)，選擇恰當(dāng)?shù)姆峙鋭右?，比較精確地分配每一類型產(chǎn)品所消耗的成本，準(zhǔn)確測定其盈利狀況，幫助酒店更好地定位產(chǎn)品，更加合理有效地配置資源，提高經(jīng)營管理水平。
但同時也要看到當(dāng)前在酒店業(yè)中真正實施作業(yè)成本法還有一定的局限性，由于作業(yè)的確認(rèn)、作業(yè)成本動因的選擇有著較強的主觀性，可能導(dǎo)致按照作業(yè)成本法計算的結(jié)果與實際有較大偏差，因此只有擁有較高素質(zhì)的員工并具有先進的管理水平相配合，才能使得作業(yè)成本法在酒店成本管理中真正發(fā)揮作用。
主要參考文獻
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【作 者】
黃麗麗
【作者單位】
（北京聯(lián)合大學(xué)旅游學(xué)院 北京 100010）
