【摘要】 本文對家電供應(yīng)鏈成本進(jìn)行分析，并結(jié)合時間驅(qū)動作業(yè)成本的基本原理，創(chuàng)新性地建立了基于TD-ABC法下的家電供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算體系，具體包括家電供應(yīng)鏈作業(yè)成本會計科目的設(shè)置、賬務(wù)處理程序和時間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算模型，為構(gòu)建家電供應(yīng)鏈成本核算體系奠定了理論基礎(chǔ)。
【關(guān)鍵詞】 家電供應(yīng)鏈 供應(yīng)鏈成本核算 時間驅(qū)動作業(yè)成本法
一、引言
企業(yè)與企業(yè)之間的競爭已經(jīng)演變成為供應(yīng)鏈之間的競爭。在供應(yīng)鏈管理的大環(huán)境下，單一企業(yè)的成本管理也應(yīng)拓展到供應(yīng)鏈層面上。我國家電供應(yīng)鏈經(jīng)歷了從家電制造商主導(dǎo)到家電零售商尤其是家電連鎖企業(yè)主導(dǎo)的供應(yīng)鏈的演變過程。但每種模式下，最后都變成“大欺小，強欺弱”的格局。
成本問題一直是困擾家電供應(yīng)鏈上節(jié)點企業(yè)的問題。據(jù)統(tǒng)計，目前整個家電供應(yīng)鏈的現(xiàn)狀是原材料的制造成本只占總成本的53％，而與流通、營銷有關(guān)的成本則占46%。居高不下的作業(yè)成本，不僅削弱了中國家電企業(yè)的利潤空間，而且在很大程度上影響著整個家電供應(yīng)鏈運行效率的提高和整體競爭能力的提升。因此，打破行業(yè)限制，強化家電上下游企業(yè)之間的合作與整體運作的同時，對整個家電供應(yīng)鏈成本進(jìn)行分析、核算，建立家電供應(yīng)鏈成本核算體系，對提高中國家電供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益具有重要的現(xiàn)實意義。
二、家電供應(yīng)鏈成本構(gòu)成分析
根據(jù)傳統(tǒng)的成本劃分方法，按照其計入成本對象的方式分為直接成本和間接成本。在傳統(tǒng)的成本劃分和作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，Seuring（1999）提出三層次成本理論，即直接成本、作業(yè)成本、交易成本。此理論為大多數(shù)學(xué)者所認(rèn)同。在對家電供應(yīng)鏈成本進(jìn)行分析時，本文擬采用Seuring的三層次成本劃分法，并對家電供應(yīng)鏈的成本進(jìn)行詮釋。
1. 直接成本。直接成本，即每一單位家電產(chǎn)品的成本構(gòu)成主要由原材料和勞動力價格所決定，如原材料成本、人工成本等。具體如下：①直接材料，是指生產(chǎn)家電產(chǎn)品時的直接物料消耗，主要指家電生產(chǎn)企業(yè)的注塑分廠、鈑金分廠和組裝分廠進(jìn)行注塑作業(yè)和鈑金作業(yè)、組裝作業(yè)所使用的原材料的成本。②直接人工費用，是指與注塑、鈑金生產(chǎn)、組裝等環(huán)節(jié)相關(guān)的職工工資和福利費。
2. 作業(yè)成本。作業(yè)成本是指產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的作業(yè)活動所引起的與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接聯(lián)系的成本構(gòu)成。這些成本因供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和運作流程涉及采購、生產(chǎn)、檢驗、倉儲、銷售、配送等物流環(huán)節(jié)而發(fā)生，具體包括：①采購部發(fā)生的人工費、差旅費、物資運輸費、裝卸費以及設(shè)備的折舊費、維護(hù)費、質(zhì)檢費等。②倉儲發(fā)生的職工薪酬、使用設(shè)備的折舊以及各種辦公費用等。③車間管理人員工資及福利費、生產(chǎn)管理設(shè)備、廠房折舊和維修費、質(zhì)檢費。④銷售部對外銷售發(fā)生的人工費、辦公管理費、設(shè)備折舊費。⑤配送部涉及家電產(chǎn)品的運輸費、設(shè)備折舊費、人工費。⑥客戶服務(wù)中心的人員工資及福利費、管理費、設(shè)備折舊費等。
3. 交易成本。家電供應(yīng)鏈的交易成本，即家電連鎖企業(yè)、家電制造商、零配件供應(yīng)商等供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)之間尋找交易對象、簽約及履約等方面進(jìn)行信息溝通等所產(chǎn)生的所有成本，具體包括交易前信息搜尋成本（人工費、材料費用、廣告費、咨詢費用等）、交易談判成本、交易簽約成本和交易后監(jiān)督、激勵成本、合作成本等。
家電供應(yīng)鏈總成本包括直接成本、供應(yīng)鏈作業(yè)成本及供應(yīng)鏈交易成本。直接成本在成本核算中直接計入成本核算對象，核算方法相對容易，因此本文僅對供應(yīng)鏈間接成本即作業(yè)成本和交易成本的核算加以研究。
三、傳統(tǒng)供應(yīng)鏈成本核算方法的特點及不足
1. 供應(yīng)鏈作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是卡普蘭在20世紀(jì)80年代提出來的。作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費用更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品服務(wù)以及顧客中的成本計算方法。與傳統(tǒng)成本計算方法相比，間接費用先分配到有關(guān)作業(yè)，計算作業(yè)的成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)的產(chǎn)品。作業(yè)成本法更接近于流程式管理，將流程用成本、分析、管理的方式體現(xiàn)出來。通過對作業(yè)流程進(jìn)行分析，盡可能消除不增加價值的作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，及時提供有用的成本信息，將有關(guān)損失和浪費減少到最低限度。
作業(yè)成本法的基本理念是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品或服務(wù)耗費作業(yè)”。其基本核算流程包括：建立作業(yè)及作業(yè)成本庫；確定資源成本庫及資源動因，基于資源動因?qū)①Y源成本分?jǐn)偟阶鳂I(yè)成本庫；根據(jù)作業(yè)動因，計算作業(yè)成本動因率；通過作業(yè)成本動因率將作業(yè)成本分配到成本對象。作業(yè)成本法計算原理如下圖所示：
作業(yè)成本法主要是試圖克服單個企業(yè)在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下制造成本被扭曲的現(xiàn)象。隨著企業(yè)信息化程度的不斷提高和全球化經(jīng)濟(jì)的不斷加深，企業(yè)與企業(yè)之間的競爭更加激烈，最大程度滿足客戶需求是企業(yè)保持競爭力的方式之一。企業(yè)需要加強與上游供應(yīng)商、下游客戶的合作，來降低整個供應(yīng)鏈成本，因此企業(yè)的成本管理需跨越企業(yè)邊界，延伸到整個供應(yīng)鏈中。關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)成本法也需延伸至整個供應(yīng)鏈成本管理。絕大多數(shù)參考文獻(xiàn)中，作業(yè)成本法是供應(yīng)鏈成本核算的主要方法。然而作業(yè)成本法在歐美發(fā)達(dá)國家許多公司的實施大多以失敗告終，Brain公司最近調(diào)查表明作業(yè)成本法在美國60%的組織嘗試過，但只有20%堅持下來。
2. 作業(yè)成本法在供應(yīng)鏈成本核算中的缺點。
（1）實施成本高，難以大范圍推行。作業(yè)成本法早期是用于在單個部門或工廠的成本核算，在單一的環(huán)境中其效果比較明顯。然而家電供應(yīng)鏈成本核算中涉及多個企業(yè)以及各個節(jié)點企業(yè)的分支機構(gòu)，如截至2010年蘇寧家電連鎖共有205家公司，961家連鎖店，員工達(dá)10萬余人。如果要進(jìn)行某項業(yè)務(wù)的作業(yè)成本分析，與該業(yè)務(wù)有關(guān)的員工每個月都需要提交工作的時間分配數(shù)據(jù)。僅僅是數(shù)據(jù)的收集、處理工作就可能需要很多員工才能完成。可見，如此大規(guī)模的作業(yè)成本模型的創(chuàng)建與維護(hù)需要企業(yè)投入大量的時間和人工成本，投入成本過大成為作業(yè)成本法在家電供應(yīng)鏈成本核算實施過程中的主要障礙之一。
（2）模型的后續(xù)維護(hù)更新受限。作業(yè)成本系統(tǒng)一旦建成，若要進(jìn)行模型更新，需要反復(fù)向員工調(diào)查和了解一些新的數(shù)據(jù)信息，這要花費高昂的成本費用，導(dǎo)致系統(tǒng)更新受到限制。從成本效益的角度來講，成本模型無法適應(yīng)外界環(huán)境的變化，最終導(dǎo)致作業(yè)成本模型無法準(zhǔn)確地核算流程、產(chǎn)品和客戶的成本，使得成本信息更加不可靠，違背了最初建立作業(yè)成本法解決成本扭曲的初衷。
（3）傳統(tǒng)的作業(yè)成本法無法應(yīng)對實際運行的復(fù)雜性。家電供應(yīng)鏈上的節(jié)點企業(yè)的各項作業(yè)活動的方式靈活多樣，比如“向客戶發(fā)貨”業(yè)務(wù)，就包括整車發(fā)貨、零散發(fā)貨以及使用快遞或是商業(yè)運輸公司運送等不同方式，輸入訂單可能是人工輸入或者是電子輸入；某項活動可能是標(biāo)準(zhǔn)流程，也可能是加急流程；公司往往不會假定每次發(fā)貨的成本固定不變，而傳統(tǒng)的作業(yè)成本法卻無法反映不同運輸方式之間成本的差異。 要涵蓋不同活動形式所導(dǎo)致的這類資源使用差異，公司必須在原有的作業(yè)成本模型中加入一些新的作業(yè)，模型的復(fù)雜性就相應(yīng)增大。為了更加詳細(xì)地反映經(jīng)營活動情況或是要把模型擴(kuò)展到整個供應(yīng)鏈范圍內(nèi)，計算機存儲和處理的數(shù)據(jù)將急劇增加，往往超過我們的想象力。
（4）核算基礎(chǔ)大多來自員工調(diào)查，數(shù)據(jù)具有主觀性，影響核算的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本分配的基礎(chǔ)來源于對員工的調(diào)查。由于成本動因單位費用是公司根據(jù)員工個人的主觀報告推斷得出，對于單位作業(yè)費率的確定是基于員工的主觀判斷，因此單位作業(yè)費率的準(zhǔn)確性難免令人質(zhì)疑。另外，人們往往會把時間浪費在對其準(zhǔn)確性的爭論上，而非集中精力解決作業(yè)成本分析所揭示出的問題，比如流程缺乏效率、產(chǎn)品和客戶無利可圖以及產(chǎn)能過剩等。
（5）忽略潛在未使用產(chǎn)能。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法獲取信息的主要來源是通過與員工面談或調(diào)查問卷的形式獲取信息。從員工的調(diào)查結(jié)果中不難發(fā)現(xiàn)，員工把自己的全部工作時間分配于各個作業(yè)中，即總耗時加總起來正好是100%。但這與實際并不吻合，因為在全部的工作時間中總有休息、等待的非生產(chǎn)性耗時。這樣就導(dǎo)致計算出的作業(yè)費率會有虛高的可能性。從技術(shù)上講，成本動因單位費用的高估程度與實際產(chǎn)能利用率成反比關(guān)系：如果公司的產(chǎn)能利用率為80％，則成本動因單位費用就可能被高估25％；如果產(chǎn)能利用率為67％，則成本動因單位費用將可能被高估50％。
但供應(yīng)鏈成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法在實施方面遇到了各種實際問題，因此盡管作業(yè)成本法在理論研究上比較成熟，許多企業(yè)仍不得不放棄傳統(tǒng)的作業(yè)成本法。
四、時間驅(qū)動作業(yè)成本法的優(yōu)勢及可靠性
基于作業(yè)成本法實施的種種弊端，2004年卡普蘭在《哈佛工商評論》中提出了基于作業(yè)成本法（TD-ABC）的改進(jìn)的成本核算方法——時間驅(qū)動作業(yè)成本法。它對傳統(tǒng)作業(yè)成本理論進(jìn)行了完善。安德森和卡普蘭（2004）指出，時間驅(qū)動作業(yè)成本法是通過使用包含多個動因的時間等式，全面反映企業(yè)復(fù)雜交易過程的一種簡捷的成本核算方法。
1. 時間驅(qū)動作業(yè)成本法的優(yōu)勢。
（1）數(shù)據(jù)來源更加準(zhǔn)確、可靠，易大范圍推廣。該方法是由經(jīng)理人員作出估計，而不是通過向員工作調(diào)查來確定分割比例。由經(jīng)理人員來作估計雖一定程度上缺少群眾基礎(chǔ)，但也避免了上述意見不統(tǒng)一而引起的問題。估時法使經(jīng)理人員能夠算出各項作業(yè)上所耗費的時間和成本并加以分析，因此估時法容易實施，也容易推廣到同行業(yè)的其他企業(yè)。
（2）時間驅(qū)動作業(yè)成本法計算相對簡單。部門經(jīng)理僅需估計兩項，即單位時間的資源成本和單位作業(yè)耗時，兩者相乘即可計算出單位作業(yè)費用。免除了估測法下先估出全部有效工時中耗用于各項作業(yè)的百分比這些數(shù)字，可以通過與員工面談取得，也可以通過直接觀察取得，沒有必要進(jìn)行問卷調(diào)查。需要強調(diào)的是，問題不在于一個員工在執(zhí)行某項作業(yè)中所耗費時間的百分比，而在于完成該項作業(yè)的一個單位需要耗費多長的時間。不要求特別精確，只要近似準(zhǔn)確就夠了。
（3）能夠反映資源的剩余產(chǎn)能。時間驅(qū)動作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)作業(yè)成本法可以核算剩余閑置能力。例如，在用傳統(tǒng)的作業(yè)成本計算間接人力資源在各項活動中投入的時間比例時，主要是對員工進(jìn)行調(diào)查，但員工們報告的時間比例加總一般都是等于100%，不會有人報告自己有相當(dāng)大的一部分時間空閑。而時間驅(qū)動作業(yè)成本法很好地解決了這個問題，經(jīng)理們能夠清楚地認(rèn)識到實際利用程度和理想利用程度之間的差距，對未利用的剩余閑置能力進(jìn)行很好的估計，有助于提高流程的利用效率。
（4）滿足復(fù)雜的現(xiàn)實運營要求，系統(tǒng)更容易更新。用“ 時間等式”解決復(fù)雜性的問題。 時間等式是對作業(yè)成本法的一種延伸，它使估時法能夠用于解決復(fù)雜業(yè)務(wù)問題。從某種程度來講，時間驅(qū)動作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)更新困難的缺點。當(dāng)一個部門增加了新的作業(yè)，公司管理層無需重新對員工進(jìn)行調(diào)查，只需估測出新增作業(yè)的每單位作業(yè)耗時，新的單位作業(yè)費率也就可以方便快捷地計算出來。面對企業(yè)不斷變化的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境，時間驅(qū)動作業(yè)成本法更容易更新模式以適應(yīng)變化，從而對產(chǎn)品、客戶或作業(yè)所做的估計也就更加準(zhǔn)確。
2. 時間驅(qū)動作業(yè)成本法在家電供應(yīng)鏈成本核算中運用的可行性。根據(jù)家電供應(yīng)鏈的特點，間接成本占供應(yīng)鏈總成本比例越來越大，為了避免成本信息失真，理論上采用基于作業(yè)的成本核算方法是最好的選擇，即通過分析作業(yè)流程，消除不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)流程。但理論界大力推行的作業(yè)成本法在實施過程中由于其存在固有缺陷使得大多數(shù)公司均放棄實施。而時間驅(qū)動作業(yè)成本法在一定程度上解決了上述問題，這無疑給大多數(shù)公司帶來新的希望，并且從國外的推廣情況來看，大多數(shù)公司都收到了良好的效果。
目前有關(guān)供應(yīng)鏈成本核算的研究文獻(xiàn)，大多數(shù)僅僅局限在對作業(yè)成本法的研究上，很大程度上推崇作業(yè)成本法，造成理論可行而實施困難的現(xiàn)象。本文認(rèn)為，家電供應(yīng)鏈在進(jìn)行成本核算時最重要的一點就是要考慮成本效益問題。因此，選擇一個合理可行的作業(yè)成本核算方法至關(guān)重要。
五、時間驅(qū)動作業(yè)成本法下家電供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算體系的建立
本文大量借鑒國內(nèi)外作業(yè)成本法的研究成果，一方面考慮家電供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)復(fù)雜的特點，另一方面考慮其成本效益問題，認(rèn)為采用時間驅(qū)動作業(yè)成本法更加適合家電供應(yīng)鏈成本核算研究。
1. 建立作業(yè)成本核算賬戶及賬務(wù)處理程序。家電供應(yīng)鏈成本核算體系的建立與會計核算體系的建立具有相似性，首先應(yīng)該建立作業(yè)成本會計科目，然后根據(jù)會計科目建立賬戶，最終設(shè)計其賬務(wù)處理程序。本文遵從此順序來設(shè)計家電供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算體系。
（1）作業(yè)成本會計科目的設(shè)置?；谇懊鎸?yīng)鏈作業(yè)成本的劃分，我們按照如下方式對供應(yīng)鏈作業(yè)成本進(jìn)行會計科目設(shè)置。設(shè)置“供應(yīng)鏈作業(yè)成本”為一級科目，在一級科目再分別設(shè)置如表所示的明細(xì)科目。
以上是根據(jù)家電供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，大體設(shè)置的會計科目。在實施中可根據(jù)實際情況和具體需要來增設(shè)作業(yè)成本會計科目。
（2）設(shè)置作業(yè)成本核算賬戶。用來核算作業(yè)成本的賬戶，需要與設(shè)置會計科目相一致，使其明細(xì)分類賬戶與作業(yè)成本會計科目的明細(xì)分類科目相一致。
（3）時間驅(qū)動作業(yè)成本法的賬務(wù)處理程序。時間驅(qū)動作業(yè)成本法的賬務(wù)處理程序是指以成本處理系統(tǒng)為核心，運用時間驅(qū)動作業(yè)成本法來進(jìn)行成本核算時，通過對作業(yè)成本的歸集和分配將憑證體系、賬簿體系結(jié)合起來的處理程序。大體來講，就是根據(jù)原始憑證、成本分配表來填寫記賬憑證，再根據(jù)記賬憑證登記賬簿，最終根據(jù)各種賬簿編制作業(yè)成本報表。
時間驅(qū)動作業(yè)成本法的成本核算賬務(wù)處理程序為：①根據(jù)原始憑證、資源分配明細(xì)表編制間接資源記賬憑證；②根據(jù)原始憑證、資源分配明細(xì)表、部門作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)時間明細(xì)表、部門產(chǎn)能計算單填制時間驅(qū)動作業(yè)成本計算單；③根據(jù)時間驅(qū)動作業(yè)成本計算單填制作業(yè)成本轉(zhuǎn)賬憑證；④根據(jù)時間驅(qū)動作業(yè)成本計算單和成本對象作業(yè)明細(xì)表填制成本對象的轉(zhuǎn)賬憑證；⑤根據(jù)間接資源轉(zhuǎn)賬憑證填寫間接資源明細(xì)賬和其他明細(xì)賬；⑥根據(jù)作業(yè)成本轉(zhuǎn)賬憑證填寫作業(yè)成本明細(xì)賬和間接資源明細(xì)賬；⑦根據(jù)成本對象的轉(zhuǎn)賬憑證填寫作業(yè)成本明細(xì)賬和成本對象作業(yè)明細(xì)賬；⑧根據(jù)間接資源明細(xì)賬借貸方差額，填寫閑置產(chǎn)能憑單并作沖銷分錄，計入到期間費用中，并分別計入其他明細(xì)賬和間接資源明細(xì)賬；⑨根據(jù)企業(yè)閑置產(chǎn)能憑單、作業(yè)成本明細(xì)賬、成本對象作業(yè)明細(xì)賬編制作業(yè)成本計算單。
時間驅(qū)動作業(yè)成本法的賬務(wù)處理程序如下圖所示。
時間驅(qū)動作業(yè)成本法下記賬憑證的會計分錄如下：①記賬憑證1。借：間接資源成本——資源名稱；貸：銀行存款/應(yīng)付職工薪酬等。②轉(zhuǎn)賬憑證2。借：作業(yè)成本——作業(yè)名稱；貸：間接資源成本——有效利用資源。③轉(zhuǎn)賬憑證3。借：成本對象作業(yè)成本——成本對象名稱；貸：作業(yè)成本——作業(yè)名稱。在間接資源成本明細(xì)賬中，借方登記的“間接資源成本——資源名稱”和貸方登記的“間接資源成本——有效利用資源”之差，為剩余閑置資源?？梢詮拈g接資源明細(xì)賬中直接求得未能有效利用的資源，之后再做一筆分錄進(jìn)行沖銷，可將未有效利用的資源記入期間費用，即根據(jù)部門的不同可計入不同會計科目當(dāng)中，如管理費用、銷售費用等。④沖銷分錄。借：間接資源成本——未有效利用資源；貸：管理費用等。
2. 家電供應(yīng)鏈作業(yè)成本核算模型的建立。下面將建立一個簡單的基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法下的成本核算模型來對家電供應(yīng)鏈成本進(jìn)行核算。具體步驟如下：
（1）確定作業(yè)涉及的資源成本庫（部門），如采購部門、倉儲部門、銷售部門、配送部門等，資源庫可以指的是作業(yè)涉及的每個部門。
（2）確定各個資源庫的成本。假定供應(yīng)鏈各個節(jié)點企業(yè)內(nèi)部的部門劃分，假設(shè)共有n個部門，則n個部門的間接成本矩陣為：C=［c1，c2，…，cn］，其中cj（j=1，2，...，n）表示部門j的間接總成本，包括人工工資、固定資產(chǎn)折舊費、水電費等。
（3）估計各個資源庫實際提供資源的能力。資源庫提供的產(chǎn)能矩陣T=［t1，t2，…，tn］，ti表示資源庫i的產(chǎn)能。資源庫i的產(chǎn)能主要指的是資源庫i有效的人工工時或機器工時，就是用理論工作時間減去必要耗費的時間，通?？梢杂美碚摴r乘以一個合理的比率（由經(jīng)理人估測出的有效產(chǎn)能對理論產(chǎn)能的百分比）。例如，人工有效工時等價于理論工時乘以比較低的比率，如80%，即允許員工有20%的時間用于休息、閑暇的時間；機器有效工時等價于理論工時乘以比較高的比率，如85%，主要是由于維護(hù)、修理等造成的影響。
假定某部門有N人，每天工作時間X小時，每月工作Y天，理論工作時間的80%為有效工作時間，則有效工作時間t為：
ti=80%×N×X×Y×60
（4）計算每個資源庫的單位產(chǎn)能成本。資源庫單位產(chǎn)能成本矩陣H=C/T=［h1，h2，…，hn］=
［ ， ，…， ］。
（5）分析不同的時間動因后，確定每個特定物流作業(yè)所消耗的時間。假設(shè)每個資源庫有m個作業(yè)，則單位作業(yè)消耗的時間矩陣為：
UT=［utij］=
其中i=1，2，…，m；j=1，2，…，n，表示資源庫j中的作業(yè)i所耗的單位時間，即完成某一單位作業(yè)實際需要的時間，主要是通過向經(jīng)驗豐富的企業(yè)員工詢問或現(xiàn)場實地觀察得到。
另外，作業(yè)i可以根據(jù)特定事件進(jìn)行劃分，需要特別注意的一點是，時間驅(qū)動作業(yè)成本法引入時間方程，這樣就能夠精確地計算出每項作業(yè)不同情況下的具體時間，因而很好地解決了作業(yè)成本法所無法解決的運營過程中的復(fù)雜性問題。對于物流作業(yè)j的特定事件的耗時時間方程表示為：
utij=?茁0+?茁1X1+?茁2X2+…+?茁iXi+…+?茁pXp，i=1，…，p
?茁0表示物流作業(yè)j的特定事件所耗費的固定時間；?茁i表示時間動因的耗時；Xi表示時間動因；P表示時間動因的數(shù)量。
（6）分?jǐn)偢鱾€資源庫的作業(yè)成本。作業(yè)的單位成本矩陣：
UC=［ucij］=UT×
=
hjutij表示資源庫j的作業(yè)i的單位作業(yè)成本，即作業(yè)成本動因。（7）求出剩余閑置能力。
設(shè)L=
lij（i=1，2，…，m；j=1，2，…，n），表示資源庫j中的作業(yè)i的實際作業(yè)量。
實際產(chǎn)出能力tj= （ucijlij）= （hjutijlij）。
所以閑置能力t閑=tj-tj。
從而可以得出作業(yè)成本矩陣：
ZC=［zcij］=
（8）計算成本對象的作業(yè)成本。成本消耗作業(yè)動因量的矩陣D=［dij］，其中dij（i=1，2，…，m； j=1，2，…，n）表示成本對象i的消耗作業(yè)j的動因量。
則成本對象的作業(yè)成本PC= （dij×ucij）。
六、家電供應(yīng)鏈交易成本的核算
家電供應(yīng)鏈的交易成本，即家電連鎖企業(yè)、家電制造商、零配件供應(yīng)商等供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)之間尋找交易對象、簽約及履約等方面進(jìn)行信息溝通等所產(chǎn)生的所有成本，如交易前信息搜尋成本、交易談判成本、交易簽約成本和交易后監(jiān)督成本等。一般情況下可將交易成本分為交易前成本和交易后成本：
1. 交易前成本科目設(shè)置及核算內(nèi)容。交易前成本可具體分為信息搜集成本、談判成本、簽約成本三類。信息搜尋成本是指搜尋原材料、產(chǎn)品等商品的質(zhì)量、價格、供應(yīng)商、信譽等信息所花費的成本。合同談判成本是指了解相關(guān)信息后并初步確定交易伙伴后，交易雙方需要就相關(guān)事宜進(jìn)行談判的成本，如交易的品種、價格、結(jié)算方式、交易時間等。簽約成本是指交易雙方在達(dá)成共識的基礎(chǔ)上簽訂交易契約所花費的成本。
因此 “供應(yīng)鏈交易成本”為一級科目，“交易前成本”為二級科目，“信息搜集成本”、“談判成本”、“簽約成本”為三級科目。信息搜集成本核算的內(nèi)容包括為一項交易而收集相關(guān)信息而發(fā)生的費用，主要涉及廣告費、展銷費、信息設(shè)備折舊費、信息調(diào)研人員的差旅費、通訊費、交通費、咨詢費等。
合同談判成本核算的內(nèi)容包括為一項交易在談判階段發(fā)生的人員工資、差旅費、通信費、交通費、業(yè)務(wù)招待費等。
簽約成本核算的內(nèi)容包括：為一項交易在合同簽訂過程中所發(fā)生的簽約人員工資、差旅費、通信費、交通費、業(yè)務(wù)招待費等。
2. 交易后成本的科目設(shè)置及核算內(nèi)容。交易后成本可以分為契約履行成本和契約變更成本。契約履行成本是指在交易契約簽訂后，需要對交易雙方的履行情況進(jìn)行監(jiān)督和激勵，并維系交易雙方的關(guān)系，以確保雙方利益不受損失。契約變更成本指的是如果在履約過程中交易雙方發(fā)生問題糾紛，需要合理解決糾紛，如果另一方違約，還需要發(fā)生違約成本，更嚴(yán)重者需要訴諸法律來解決。
在“交易后成本”二級科目下需根據(jù)具體情況來設(shè)置三級科目，如“監(jiān)督成本”、“激勵成本”、“公共關(guān)系成本”、“交易變更成本”等明細(xì)科目。
其中：監(jiān)督成本核算的內(nèi)容包括契約簽訂后對交易雙方的履行情況進(jìn)行考察監(jiān)督的人員工資、差旅費等。激勵成本核算的內(nèi)容包括家電供應(yīng)鏈上節(jié)點企業(yè)根據(jù)簽訂契約的具體情況，一方對另一方激勵的成本，如銷售返利、價格優(yōu)惠等。公共關(guān)系成本核算的內(nèi)容包括家電供應(yīng)鏈上節(jié)點企業(yè)進(jìn)行協(xié)調(diào)、溝通所付出的成本，如公共關(guān)系人員的工資、福利費、業(yè)務(wù)招待費、差旅費等。交易變更成本包括“糾紛處理成本”、“違約金”、“訴訟費用”等項目。
對于供應(yīng)鏈交易成本的核算，家電供應(yīng)鏈上的節(jié)點企業(yè)有必要建立供應(yīng)鏈交易成本的核算體系，并設(shè)置相應(yīng)的供應(yīng)鏈交易成本的會計崗位，對家電供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)分析。在對發(fā)生的各項交易成本進(jìn)行系統(tǒng)核算時，應(yīng)根據(jù)供應(yīng)鏈交易成本的會計科目設(shè)置相應(yīng)的憑證、賬簿。發(fā)生與供應(yīng)鏈有關(guān)的活動時，通過原始憑證編制記賬憑證，再通過相應(yīng)的記賬憑證登記總賬和相應(yīng)的明細(xì)賬。
七、結(jié)語
鑒于作業(yè)成本法在實施過程中存在一些弊端，本文嘗試采用時間驅(qū)動作業(yè)成本法對供應(yīng)鏈成本進(jìn)行核算，并設(shè)計了基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法下的賬務(wù)處理程序和核算模型，分析證明該方法和模型能夠提供重要的成本信息記錄，為決策者對家電供應(yīng)鏈成本的控制奠定了基礎(chǔ)。
主要參考文獻(xiàn)
1. Szychta A.. Time-driven activity-based costing in service industries. Social Sciences，2010；1
2. Oker F， Adiguzel H.. Time-driven activity-based costing: An implementation in a manufacturing company. The Journal of Corporate Accounting & Finance，2010；10
3. Kaplan R， Andrson S.. Time-Driven Activity-Based Costing．Harvard Business Review， 2005； 1
4. 葉青，張朝宓.關(guān)于北美作業(yè)成本法實踐現(xiàn)狀的文獻(xiàn)研究. 上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2007；6
5. 鄧明君，羅文兵，龍艷.時間驅(qū)動作業(yè)成本核算體系設(shè)計.財會月刊，2008；8
6. 何明柯.重新認(rèn)識物流及其供應(yīng)鏈.中國物資流通，2000；3
7. 賈丹.我國家電行業(yè)供應(yīng)鏈整合淺析.商場現(xiàn)代化，2005；17
8. 雷星暉，張珂.供應(yīng)鏈交易成本的核算方法選擇與路徑設(shè)計研究.現(xiàn)代管理科學(xué)，2009；6
【作 者】
劉 彤 滕春賢
【作者單位】
（哈爾濱理工大學(xué)管理學(xué)院 哈爾濱 150080）
