【摘要】農(nóng)民專業(yè)合作社農(nóng)產(chǎn)品成本的核算是合作社財務(wù)會計面臨的一個新問題，與制造業(yè)的產(chǎn)成品成本核算比較，在成本計算對象與方法、成本計算期、成本項目的歸集與分配、成本核算手續(xù)等方面有其自身的特殊性，因此，本文認為在核算農(nóng)產(chǎn)品成本時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為一年即可收獲的農(nóng)產(chǎn)品和多年才可收獲的農(nóng)產(chǎn)品兩類分別進行核算，并對其進行了舉例。
【關(guān)鍵詞】農(nóng)民專業(yè)合作社 農(nóng)產(chǎn)品成本 成本核算 一、相關(guān)概念
農(nóng)民專業(yè)合作社的農(nóng)產(chǎn)品是指生物資產(chǎn)的收獲品，是合作社直接從事種植和養(yǎng)殖生產(chǎn)活動的最終勞動成果，其可以直接對外出售，也可以經(jīng)加工后再出售，因此農(nóng)產(chǎn)品是屬于合作社存貨性質(zhì)的流動資產(chǎn)，而且是屬于合作社自行生產(chǎn)的存貨。農(nóng)民專業(yè)合作社的農(nóng)產(chǎn)品按照其生產(chǎn)期限的長短可以分為一年即可收獲的農(nóng)產(chǎn)品和多年才可收獲的農(nóng)產(chǎn)品兩類。
農(nóng)產(chǎn)品并非農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，它與生物資產(chǎn)也不是同一概念。生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，即具有生命力和成長性的生產(chǎn)資料，只有當(dāng)生物資產(chǎn)有了收獲品，才形成合作社的農(nóng)產(chǎn)品。農(nóng)民專業(yè)合作社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)是指生物資產(chǎn)中的牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)，主要包括幼畜及育肥畜、產(chǎn)役畜、經(jīng)濟林木和非經(jīng)濟林木等。當(dāng)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的持有目的是為了出售且在一年內(nèi)即可變現(xiàn)時，它們就屬于合作社的流動資產(chǎn)；當(dāng)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的持有目的是為了長期使用以為合作社提供農(nóng)產(chǎn)品且其自身變現(xiàn)時間超過一年時，它們就屬于合作社的長期資產(chǎn)。所以，合作社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)是具有流動資產(chǎn)與長期資產(chǎn)雙重性質(zhì)的生物資產(chǎn)。
可見，生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)三者雖然都是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的成果，其外在形態(tài)均表現(xiàn)為有生命的動物和植物，但實質(zhì)上是不同的三個概念，特別在會計處理上還是存在著諸多差異。
二、農(nóng)民專業(yè)合作社農(nóng)產(chǎn)品成本核算的主要特點
1. 成本計算對象與方法：應(yīng)根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品的種類和特點確定。農(nóng)產(chǎn)品的種類繁多，不同農(nóng)產(chǎn)品的生長周期、生產(chǎn)特點、管理要求也各不相同，因此，在成本核算中，應(yīng)從加強成本管理、簡化成本計算的角度出發(fā)，來確定農(nóng)產(chǎn)品的成本計算對象與方法。對于大田作物、主要作物及蔬菜應(yīng)按照品種法單獨核算其生產(chǎn)總成本、單位面積成本和單位產(chǎn)量成本；次要作物及蔬菜可以按照分類法或分批法合并核算其生產(chǎn)總成本和單位面積成本。對于牲畜（禽）資產(chǎn)所生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，如牛奶、禽蛋、肉食等，一般要按照品種法單獨核算其總成本以及單位產(chǎn)量成本。對于林木資產(chǎn)所生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，如果品、茶葉、油料、藥材等，應(yīng)按照品種法單獨核算其總成本、單位面積成本以及單位產(chǎn)量成本。
2. 成本計算期：一般應(yīng)同農(nóng)產(chǎn)品的生長周期保持一致。生物資產(chǎn)能夠生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，有的需要幾個月，有的則需要十幾個月甚至幾十個月才能收獲農(nóng)產(chǎn)品。因此，在確定農(nóng)產(chǎn)品的成本計算期時，應(yīng)當(dāng)與其生長周期保持一致，在農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)出的月份計算成本，且生產(chǎn)成本計算的截止時間應(yīng)當(dāng)計算至農(nóng)產(chǎn)品入庫或達到預(yù)定可銷售狀態(tài)為止。
3. 成本項目的歸集與分配：應(yīng)考慮合作社的自身特點與管理需要。在計算農(nóng)產(chǎn)品的成本時，從理論上講，其成本項目應(yīng)當(dāng)包括直接材料費（如生產(chǎn)過程中發(fā)生的種子、種苗、肥料、飼料、農(nóng)藥、地膜等）、直接人工費（如直接從事種植和養(yǎng)殖等合作社成員的工資、福利費以及雇用臨時人員的勞務(wù)報酬等）、其他直接費用（如機械作業(yè)費、灌溉費、飼養(yǎng)費、生產(chǎn)經(jīng)營專用設(shè)備的折舊費、修理費等）和間接生產(chǎn)費（包括為組織和管理生產(chǎn)活動所發(fā)生的水電費、運輸費、差旅費，以及土地承包費、農(nóng)用基礎(chǔ)設(shè)施折舊費等）。
在會計實踐中，歸集上述成本項目時，對于合作社成員投入的人工費用，往往很難準(zhǔn)確計量。所以，對于合作社成員投入的人工費用，平時可只記工時，不付報酬，待收獲的農(nóng)產(chǎn)品出售時，再按照各成員出資比例和投入的工時分配所得盈余。另外，按照《制度》的規(guī)定，對于合作社幼畜及育肥畜的飼養(yǎng)費用，直接記入“牲畜（禽）資產(chǎn)”的成本中；對于合作社產(chǎn)役畜的飼養(yǎng)費用，則直接記入當(dāng)期損益（經(jīng)營支出）。對于合作社的林木資產(chǎn)，在投產(chǎn)或郁閉前發(fā)生的培植費用，記入“林木資產(chǎn)”的成本；在投產(chǎn)或郁閉后發(fā)生的管護費用，則記入當(dāng)期損益。可見，按照《制度》的規(guī)定，合作社的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)在能夠生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之前發(fā)生的相關(guān)支出，均記入農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的成本中，不構(gòu)成農(nóng)產(chǎn)品成本；在能夠生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之后發(fā)生的相關(guān)支出，則又記入了當(dāng)期損益，也不記入農(nóng)產(chǎn)品成本中，這顯然會導(dǎo)致農(nóng)產(chǎn)品成本的核算游離于合作社的會計核算之外。對于合作社發(fā)生的一些間接生產(chǎn)費，如土地承包費、農(nóng)用基礎(chǔ)設(shè)施折舊費等，往往也很難選用適當(dāng)?shù)姆椒ǚ峙溆嬋朕r(nóng)產(chǎn)品的成本中。所以，實踐上會計核算的農(nóng)產(chǎn)品成本要遠低于理論上的農(nóng)產(chǎn)品成本。
4. 成本核算手續(xù)：按照簡化原則可以不辦理農(nóng)產(chǎn)品的入庫與成本結(jié)轉(zhuǎn)。在通常情況下，農(nóng)產(chǎn)品收獲時即可出售，如現(xiàn)場采摘、地頭裝運等，所以，實務(wù)中沒有辦理農(nóng)產(chǎn)品入庫及出庫手續(xù)的必要，現(xiàn)行規(guī)范中也缺乏這方面的具體規(guī)定。特別是對于多年才可收獲農(nóng)產(chǎn)品的牲畜（禽）資產(chǎn)、林木資產(chǎn)等，筆者認為：其在收獲農(nóng)產(chǎn)品時，可以不必辦理農(nóng)產(chǎn)品的入庫手續(xù)；在出售農(nóng)產(chǎn)品時，由于其成本已經(jīng)全部計入當(dāng)期損益，所以也不必再予結(jié)轉(zhuǎn)。
三、一年即可收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本的核算
如果為一年內(nèi)即可收獲農(nóng)產(chǎn)品的，比如各種禽類、水產(chǎn)類、蔬菜及農(nóng)作物等，則農(nóng)產(chǎn)品的成本按照整個生產(chǎn)期間的全部實際支出確定。收獲前發(fā)生的各項支出，應(yīng)按成本核算對象和成本項目分別歸集，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“產(chǎn)品物資”、“應(yīng)付工資”、“成員往來”、“應(yīng)付款”等科目。收獲的農(nóng)產(chǎn)品入庫時，借記“產(chǎn)品物資”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出農(nóng)產(chǎn)品的成本時，借記“經(jīng)營支出”、“委托加工物資”、“委托代銷商品”等科目，貸記“產(chǎn)品物資”科目。
例1：某花生種植合作社當(dāng)年種植50畝花生，共耗用種子費12 000元，肥料4 600元，農(nóng)藥3 400元，地膜4 000元，發(fā)生人工費6 000元，機械作業(yè)費5 000元。當(dāng)年共收獲花生24 000公斤，以每公斤3.5元全部售出，價款已收存銀行。假定花生副產(chǎn)品（花生秸）價值為1 000元。相關(guān)會計處理如下：
（1）收獲前發(fā)生的各項支出：借：生產(chǎn)成本35 000；貸：產(chǎn)品物資24 000（12 000+4 600+3 400+4 000），應(yīng)付工資6 000，庫存現(xiàn)金5 000。
（2）收獲農(nóng)產(chǎn)品入庫后：借：產(chǎn)品物資——農(nóng)產(chǎn)品（花生） 34 000、——農(nóng)產(chǎn)品（花生秸）1 000；貸：生產(chǎn)成本35 000。
（3）確認花生銷售收入：借：銀行存款84 000；貸：經(jīng)營收入84 000。
（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：經(jīng)營支出34 000；貸：產(chǎn)品物資——農(nóng)產(chǎn)品（花生）34 000。
花生總成本=生產(chǎn)總成本－副產(chǎn)品價值=（12 000+4 600+3 400+4 000+6 000+5 000）－1 000=34 000（元）
花生單位面積成本=34 000÷50=680（元/畝）
花生單位產(chǎn)量成本=34 000÷24 000=1.42（元/公斤）
四、多年才可收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本的核算
如果為多年才可以收獲農(nóng)產(chǎn)品的，比如奶牛等家畜、葡萄等果樹，則農(nóng)產(chǎn)品的成本只有在農(nóng)業(yè)資產(chǎn)投產(chǎn)之后能夠明確收獲農(nóng)產(chǎn)品的情況下，發(fā)生在該期間的相關(guān)支出才能計入該期農(nóng)產(chǎn)品的成本，否則應(yīng)當(dāng)計入經(jīng)營支出。在農(nóng)業(yè)資產(chǎn)投產(chǎn)之前發(fā)生的相關(guān)支出，應(yīng)當(dāng)計入農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的成本。農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的總成本扣除預(yù)計殘值后的部分應(yīng)在其正常生產(chǎn)周期內(nèi)，按照直線法分期攤銷，預(yù)計凈殘值率按照農(nóng)業(yè)資產(chǎn)總成本的5%確定。農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的攤銷金額是構(gòu)成農(nóng)產(chǎn)品成本的項目之一。也就是說，這類農(nóng)產(chǎn)品的成本構(gòu)成包括兩部分：一是每個投產(chǎn)期間的相關(guān)支出；二是農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的攤銷額。期末，合作社如有庫存農(nóng)產(chǎn)品尚未售出，可以根據(jù)以下公式計算庫存農(nóng)產(chǎn)品的成本：
本期所產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的總成本=本期該資產(chǎn)的飼養(yǎng)或管護費用+本期該資產(chǎn)的成本攤銷額；
本期所產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的單位成本=本期所產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的總成本÷農(nóng)產(chǎn)品總產(chǎn)量；
庫存農(nóng)產(chǎn)品的成本=庫存農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量×本期所產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的單位成本。
例2：某蘋果種植合作社2009年種植蘋果50畝，截至2013年投產(chǎn)之前共發(fā)生實際支出300 000元，其中物料費180 000元，以現(xiàn)金支付人工費120 000元；2013年投產(chǎn)后共發(fā)生實際支出60 000元，其中肥料21 000元，農(nóng)藥9 000元，領(lǐng)用采摘蘋果用的籮筐2 000元，以現(xiàn)金支付人工費28 000元。預(yù)計這些蘋果樹可正常產(chǎn)果10年，預(yù)計凈殘值率為5%。2013年10月開始收獲，本年共收獲蘋果50 000公斤。銷售蘋果20 000公斤，每公斤售價6元，價款已全部收存銀行。相關(guān)會計處理如下：
（1）投產(chǎn)之前的各項支出（培植費用），計入農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的成本：借：林木資產(chǎn)——蘋果樹300 000；貸：產(chǎn)品物資——材料等180 000，庫存現(xiàn)金120 000。
（2）投產(chǎn)之后的各項支出（管護費用），計入經(jīng)營支出：借：經(jīng)營支出60 000；貸：產(chǎn)品物資——材料等32 000，庫存現(xiàn)金28 000。
（3）攤銷蘋果樹的成本：2013年應(yīng)攤銷的金額=300 000×（1-5%）÷10=28 500（元）。借：經(jīng)營支出28 500；貸：林木資產(chǎn)——經(jīng)濟林木——蘋果樹28 500。
（4）確認蘋果銷售收入：借：銀行存款120 000；貸：經(jīng)營收入120 000。
本年所產(chǎn)5萬公斤蘋果的成本計算如下：
本年蘋果總成本=本年林木資產(chǎn)的管護費用+本年度該林木資產(chǎn)的攤銷額=60 000+28 500=88 500（元）
本年蘋果的單位成本=本年蘋果總成本÷本年蘋果產(chǎn)量=88 500÷50 000=1.77（元/公斤）
由于上述蘋果的總成本已全部計入“經(jīng)營支出”科目，所以對于已經(jīng)銷售的2萬公斤蘋果不需再進行成本結(jié)轉(zhuǎn)；對于尚未銷售的3萬公斤蘋果總成本53 100元（88 500÷50 000×30 000），也只需作賬外備查登記即可。
主要參考文獻
1. 李視友.農(nóng)民專業(yè)合作社農(nóng)產(chǎn)品與農(nóng)業(yè)資產(chǎn)會計處理比較.中國農(nóng)業(yè)會計，2011；6
2. 本書編寫組.農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）輔導(dǎo)讀本.北京：中國農(nóng)業(yè)出版社，2009
【作 者】
李視友
【作者單位】
（青島農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 青島 266109）
