【摘要】為了進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會計(jì)行為，提高事業(yè)單位會計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績效評價，財(cái)政部全面修訂并重新發(fā)布了《事業(yè)單位會計(jì)制度》。本文剖析了新制度下固定資產(chǎn)會計(jì)核算存在的問題，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 固定資產(chǎn) 事業(yè)單位會計(jì)制度
一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的會計(jì)規(guī)范
為適應(yīng)公共財(cái)政體制深化改革和事業(yè)單位改革發(fā)展的要求，財(cái)政部對《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字［1997］288號）進(jìn)行了全面修訂，重新發(fā)布了《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財(cái)會［2012］22號）。新《事業(yè)單位會計(jì)制度》對固定資產(chǎn)核算作了相關(guān)規(guī)定：
1. 購入不需安裝的固定資產(chǎn)，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；同時，按照實(shí)際支付金額，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
2. 購入需要安裝的固定資產(chǎn)，按照確定的成本，借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目。同時，按照實(shí)際支付金額，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。安裝完工交付使用時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；同時，借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。
3. 購入固定資產(chǎn)扣留質(zhì)量保證金的，應(yīng)當(dāng)在取得固定資產(chǎn)時，按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目。取得固定資產(chǎn)全款發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)同時按照構(gòu)成資產(chǎn)成本的全部支出金額，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，按照實(shí)際支付金額，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，按照扣留的質(zhì)量保證金，貸記“其他應(yīng)付款”或“長期應(yīng)付款”科目；取得的發(fā)票金額不包括質(zhì)量保證金的，應(yīng)當(dāng)同時按照不包括質(zhì)量保證金的支出金額，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
質(zhì)保期滿支付質(zhì)量保證金時，借記“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”科目，或借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
4. 以融資租賃租入的固定資產(chǎn)，其成本按照租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價款、相關(guān)稅費(fèi)以及固定資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定。按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按照租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價款，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按照其差額，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目。同時，按照實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。定期支付租金時，按照支付的租金金額，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。
5. 以固定資產(chǎn)對外投資，按照評估價值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目；按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目。同時，按照投出固定資產(chǎn)對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
二、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題剖析
1. 購入固定資產(chǎn)的賬戶對應(yīng)關(guān)系與購入存貨的賬戶對應(yīng)關(guān)系不同，在實(shí)際工作中也很容易出現(xiàn)錯誤。購入需要安裝的固定資產(chǎn)，雖然通過“在建工程”科目進(jìn)行核算，但是“在建工程”與“固定資產(chǎn)”之間的關(guān)系被割裂開，沒有真正體現(xiàn)出固定資產(chǎn)安裝完工后成本的結(jié)轉(zhuǎn)。如圖1所示。
2. 購入固定資產(chǎn)扣留質(zhì)量保證金的，按照構(gòu)成資產(chǎn)成本的全部支出金額，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，按照實(shí)際支付金額，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，按照扣留的質(zhì)量保證金，貸記“其他應(yīng)付款”或“長期應(yīng)付款”科目。這樣處理會存在還沒支付的金額形成支出的情況，違背收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)。購入固定資產(chǎn)扣留質(zhì)量保證金的與融資租賃租入固定資產(chǎn)（實(shí)際上是分期付款購置固定資產(chǎn)），都屬于購置固定資產(chǎn)，但其賬戶的對應(yīng)關(guān)系與一般購置固定資產(chǎn)所形成的對應(yīng)關(guān)系不同，使人難以理解。如圖2、圖3所示。
3. 以固定資產(chǎn)對外投資，其相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入投資成本的同時，又計(jì)入其他支出，這樣處理減少了非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余，從而少繳所得稅，造成國家稅款的流失。
三、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的改進(jìn)意見
1. 借鑒企業(yè)購置固定資產(chǎn)與事業(yè)單位購置存貨的做法，事業(yè)單位購入不需安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，按照實(shí)際支付金額，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。如圖4所示。
這樣，一方面能反映事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)資金的性質(zhì)；另一方面，反映購置固定資產(chǎn)形成不同性質(zhì)支出的同時，占用在固定資產(chǎn)上的基金增加，或者由于使用專用基金購置固定資產(chǎn)，專用基金減少的同時，占用在固定資產(chǎn)上的基金增加。
2. 購入需要安裝的固定資產(chǎn)，按照確定的成本，借記“在建工程”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目。安裝完工交付使用，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的成本時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時，借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。如圖5所示。
這樣，一方面反映出通過“在建工程”科目歸集的固定資產(chǎn)成本在固定資產(chǎn)完工交付使用后，由“在建工程”科目轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目；另一方面反映“在建工程”占用的基金在固定資產(chǎn)完工交付使用后形成了固定資產(chǎn)占用的基金。
3. 購入固定資產(chǎn)扣留質(zhì)量保證金的，在取得固定資產(chǎn)時，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按照已實(shí)際支付的價款，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，按照扣留的維修保證金，貸記“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”科目；同時，按照已實(shí)際支付的價款，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目。質(zhì)保期滿支付質(zhì)量保證金時，借記“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。如圖6所示。這樣，按照實(shí)際支付的價款增加支出或減少專用基金，符合收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)。
4. 以融資租賃租入的固定資產(chǎn)，其成本按照租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價款、相關(guān)稅費(fèi)以及固定資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定。按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按照實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，按照租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價款，貸記“長期應(yīng)付款”科目；同時，按照實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。定期支付租金時，按照支付的租金金額，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。如圖7所示。
這樣，不僅能夠清楚地反映資金的來龍去脈，而且使得賬戶的對應(yīng)關(guān)系與購入固定資產(chǎn)扣留質(zhì)量保證金的賬戶對應(yīng)關(guān)系一致，使人容易理解。
5. 以固定資產(chǎn)對外投資，按照評估價值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長期投資”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目，按照評估價值與賬面價值的差額，借記或貸記“事業(yè)基金”科目；同時，按照投出固定資產(chǎn)對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按照投資成本金額，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，按照投資成本與投出固定資產(chǎn)對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金之間的差額，借記或貸記“事業(yè)基金”科目。如圖8所示。
這樣，一方面清晰地反映了事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資時，評估價值與賬面價值之間的差額；另一方面反映了事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資的，固定資產(chǎn)占用的基金轉(zhuǎn)移到長期投資占用的基金。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.事業(yè)單位會計(jì)制度.財(cái)會［2012］22號，2012-12-19
2. 財(cái)政部.事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則.財(cái)政部令第68號，2012-02-07
【作 者】
王留根
【作者單位】
（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會計(jì)學(xué)院 鄭州 450015）
