【摘要】新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在維持現(xiàn)行事業(yè)單位核算基礎(chǔ)和基本會(huì)計(jì)模式不變的前提下，將基本建設(shè)投資納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，同時(shí)保持基建獨(dú)立核算，實(shí)行雙軌制，使事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算更加完整、真實(shí)。但是，該制度并沒有規(guī)范基建并賬的具體賬務(wù)處理，本文試就基建并賬具體賬務(wù)處理進(jìn)行探討，并結(jié)合實(shí)際賬務(wù)處理提出思考，以推進(jìn)和完善事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算。
【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)制度 事業(yè)單位 基建 核算
為了適應(yīng)財(cái)政改革和事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，促進(jìn)公益事業(yè)健康發(fā)展，財(cái)政部于2012年12月19日修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“新制度”），自2013年1月1日起全面施行。
與1997年財(cái)政部發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字［1997］288號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“舊制度”）相比，新制度的一大亮點(diǎn)就是將基本建設(shè)投資納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算。新制度要求事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行新制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。這種雙軌制的實(shí)行，既能夠提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性、真實(shí)性，提供更多對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，又能夠滿足基建項(xiàng)目結(jié)算、決算、竣工等環(huán)節(jié)對(duì)會(huì)計(jì)檔案管理的特殊要求，從而實(shí)現(xiàn)舊制度與新制度的平穩(wěn)過渡。
一、新制度下事業(yè)單位基建并賬的具體操作
新制度下事業(yè)單位會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)并賬在操作層面主要涉及會(huì)計(jì)科目的合并和財(cái)務(wù)報(bào)表的合并。并賬的難度在于如何將按照資金占用和資金來源分類的基本建設(shè)會(huì)計(jì)科目科學(xué)合理地并入按照資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出進(jìn)行分類的事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目。
1. 會(huì)計(jì)科目的合并。新制度在“資產(chǎn)類”新增了一級(jí)科目“在建工程”，明確要求在其下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目核算由基建賬套并入的在建工程成本；在“負(fù)債類”新增了一級(jí)科目“長(zhǎng)期借款”，明確“對(duì)于基建項(xiàng)目借款，還應(yīng)按具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算”；在“凈資產(chǎn)”類增設(shè)了二級(jí)科目“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”。目前，有關(guān)基建并賬的具體賬務(wù)處理規(guī)定還沒有出臺(tái)，筆者認(rèn)為可以按以下原則進(jìn)行合并，對(duì)名稱和核算內(nèi)容基本一致的直接合并；對(duì)名稱不同但核算內(nèi)容相同或相近的調(diào)整后合并；對(duì)特殊的會(huì)計(jì)科目應(yīng)該分析后合并。
（1）直接并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系的科目。基建賬套中的“現(xiàn)金（庫(kù)存現(xiàn)金）”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“固定資產(chǎn)”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目，其內(nèi)涵與事業(yè)單位會(huì)計(jì)相應(yīng)科目基本一致，故可直接并入事業(yè)單位賬套進(jìn)行明細(xì)核算。
（2）需要調(diào)整合并的會(huì)計(jì)科目?；ㄙ~套中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等科目是核算基建工程實(shí)際成本的科目，與事業(yè)賬套“在建工程——基建工程”科目核算內(nèi)容基本一致；“待核銷基建支出”、“轉(zhuǎn)出投資”科目核算不能形成投資和產(chǎn)權(quán)不歸屬建設(shè)單位的投資，與事業(yè)賬套“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容相近；“器材采購(gòu)”、“采購(gòu)保管費(fèi)”、“庫(kù)存設(shè)備”、“庫(kù)存材料”等科目是核算基建用材料設(shè)備等實(shí)際成本的科目，與事業(yè)賬套“存貨”科目核算內(nèi)容相近；“預(yù)付備料款”、“預(yù)付工程款”等科目是核算建設(shè)單位按合同預(yù)付給施工單位的備料款及工程進(jìn)度款的科目，與事業(yè)賬套“預(yù)付賬款”科目核算內(nèi)容相近；“應(yīng)付器材款”、“應(yīng)付工程款”核算內(nèi)容，與事業(yè)賬套“應(yīng)付賬款”核算內(nèi)容相近；“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”核算內(nèi)容，與事業(yè)賬套“應(yīng)付職工薪酬”科目基本一致；“應(yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”核算內(nèi)容，與事業(yè)賬套“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目核算內(nèi)容基本一致。
（3）需要進(jìn)行分析后合并的會(huì)計(jì)科目?；ㄙ~套“交付使用資產(chǎn)”科目核算建設(shè)單位已經(jīng)完成購(gòu)置、建造過程，并已交付或結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)使用單位的各項(xiàng)資產(chǎn)；此科目應(yīng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)類別分別并入事業(yè)賬套“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目?！盎〒芸睢笨颇亢怂憬ㄔO(shè)單位各類基本建設(shè)撥款，除自籌資金外各類基本建設(shè)撥款本質(zhì)上是事業(yè)單位的收入，因此應(yīng)根據(jù)資金性質(zhì)分析合并，屬于中央和地方財(cái)政的預(yù)算撥款并入“財(cái)政補(bǔ)助收入”；地方主管部門撥款并入“上級(jí)補(bǔ)助收入”；其他單位、團(tuán)體或個(gè)人無償捐贈(zèng)等并入“其他收入”；事業(yè)單位自籌撥入的資金應(yīng)還原本來面目并入“專用基金”等科目核算。
需要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于基建賬套并入的未完工基建工程實(shí)際成本在并入事業(yè)賬套“在建工程”科目核算的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)列入“事業(yè)支出”等相關(guān)科目。這是因?yàn)槭聵I(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用的是“收付實(shí)現(xiàn)制”，“在建工程”雖然是專門核算基建工程實(shí)際成本的科目，但是其本身屬于資產(chǎn)類科目而不是支出類科目，因此需要同時(shí)列入“事業(yè)支出”等科目。
2. 財(cái)務(wù)報(bào)表的合并。財(cái)務(wù)報(bào)表的合并主要是月度報(bào)表的合并，因?yàn)楝F(xiàn)行的預(yù)算、決算是全口徑的預(yù)決算，在年度預(yù)決算報(bào)表中已經(jīng)包含了基本建設(shè)投資的數(shù)據(jù)。在將所有基建賬套數(shù)據(jù)并入事業(yè)賬套后，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表而言，只需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表編制說明按照并入的明細(xì)資料就能夠完成報(bào)表編制，而且能較清晰地反映基建投資全貌。
二、新制度下事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算案例分析
例：某事業(yè)單位新建信息化平臺(tái)于2012年11月開工，2013年1月份基建賬套數(shù)據(jù)如下表所示。其中2012年12月31日基建拔款中有50 000元為本年上級(jí)補(bǔ)助撥款，其余為該年中央預(yù)算拔款，該單位未納入財(cái)政直接支付。2013年基建賬套中設(shè)備投資中有10 000元使用銀行存款支付，待攤投資中有10 000元使用銀行存款支付，有5 000元使用現(xiàn)金支付，現(xiàn)金從零余額賬戶支取。
1. 某單位2013年1月1日年初余額基建賬套并入事業(yè)賬套的會(huì)計(jì)調(diào)整分錄。具體如下：
（1）借：在建工程——基建工程——建筑安裝工程投資
50 000
——設(shè)備投資50 000
——待攤投資20 000
——預(yù)付工程款30 000
貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程150 000
此筆分錄根據(jù)基建賬套數(shù)據(jù)將基建未完工實(shí)際成本合并記入“在建工程”科目，因?yàn)槭悄瓿跤囝~的調(diào)整不需要同時(shí)記入“事業(yè)支出”。
（2）借：存貨——工程物資 50 000
銀行存款50 000
財(cái)政應(yīng)返還額度100 000
貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)150 000
非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)50 000
此筆分錄是根據(jù)基建賬套數(shù)據(jù)分析記入的，借方數(shù)據(jù)可直接得出，貸方數(shù)據(jù)是根據(jù)基建撥款數(shù)減去基建實(shí)際成本得出，也即收支相抵后的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。
以上賬務(wù)處理是按照財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)〈新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2013］2號(hào)）規(guī)定進(jìn)行的。筆者認(rèn)為，對(duì)“預(yù)付工程款”的處理規(guī)定值得商榷。因?yàn)?，“在建工程”科目核算的是未完工程的?shí)際成本；“預(yù)付工程款”科目核算建設(shè)單位按合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)預(yù)付的工程進(jìn)度款，并不是未完工程的實(shí)際成本。筆者認(rèn)為，并入“預(yù)付賬款”更為合理。
2. 2013年1月末基建賬套并入事業(yè)賬套的賬務(wù)處理。具體如下：
（1）借：零余額用款額度600 000
貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——財(cái)政授權(quán)支付
500 000
財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政授權(quán)支付
100 000
（2）借：銀行存款50 000
貸：長(zhǎng)期借款——基建借款50 000
（3）借：庫(kù)存現(xiàn)金10 000
貸：零余額賬戶用款額度10 000
（4）借：在建工程——基建工程——建筑安裝工程投資100 000
——設(shè)備投資
30 000
——待攤投資
20 000
貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程
150 000
同時(shí)：
借：事業(yè)支出——項(xiàng)目支出——基建工程150 000
貸：零余額賬戶用款額度125 000
銀行存款20 000
庫(kù)存現(xiàn)金5 000
（5）借：預(yù)付賬款——基建工程——預(yù)付備料款
200 000
——預(yù)付工程款50 000
貸：零余額賬戶用款額度250 000以上案例較為簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)分錄基本上完全還原了基建賬的原貌，現(xiàn)實(shí)中不可能有如此詳細(xì)的資料和簡(jiǎn)單的賬務(wù)，在并賬時(shí)可以根據(jù)借貸雙方發(fā)生額編制多借多貸的合并分錄。同時(shí)，在現(xiàn)實(shí)中還會(huì)遇到復(fù)雜的內(nèi)部交易抵銷和調(diào)整事項(xiàng)。
三、新制度下事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算的思考
1. 新制度對(duì)基建投資核算實(shí)行雙軌制，將促進(jìn)事業(yè)單位提高財(cái)務(wù)管理水平。實(shí)現(xiàn)新制度基建并賬首先要解決的問題是業(yè)務(wù)流程的設(shè)置問題。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立基建并賬制度，合理規(guī)劃業(yè)務(wù)流程，確定需要基建會(huì)計(jì)提供的數(shù)據(jù)和資料，規(guī)定提供的時(shí)間和方式，分清事業(yè)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)各自的責(zé)任，保證基建并賬的順利進(jìn)行。
其次是根據(jù)單位實(shí)際制定科學(xué)規(guī)范的合并操作手冊(cè)，保證合并準(zhǔn)確及時(shí)進(jìn)行。最后事業(yè)單位還應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部控制和監(jiān)督，充分發(fā)揮事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)相互配合相互制約的作用，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防止相互推諉的現(xiàn)象發(fā)生，真正發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督作用。
2. 新制度對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求。雙軌制的實(shí)行，要求基建會(huì)計(jì)人員不僅應(yīng)完成本身的核算任務(wù)，還要提供事業(yè)會(huì)計(jì)人員需要的資料，不僅要熟悉基建會(huì)計(jì)也要了解事業(yè)會(huì)計(jì)。對(duì)于事業(yè)會(huì)計(jì)而言要求更高，其必須精通基建數(shù)據(jù)并入事業(yè)賬的處理程序和方法，還應(yīng)當(dāng)熟悉基建會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及基建項(xiàng)目管理，具備通過基建并賬數(shù)據(jù)“還原”經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、通過數(shù)據(jù)識(shí)別真假的能力，充分發(fā)揮事業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)基建會(huì)計(jì)及基建項(xiàng)目的監(jiān)督制約能力。
3. 新制度基建并賬應(yīng)注意的問題。基建并賬并不是簡(jiǎn)單的數(shù)字相加，還需要對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行必要的調(diào)整，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。①內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的調(diào)整。并賬前應(yīng)對(duì)事業(yè)賬和基建賬之間的往來進(jìn)行認(rèn)真清理，并賬時(shí)進(jìn)行抵銷和調(diào)整，防止虛增虛減往來款項(xiàng)。②內(nèi)部收支業(yè)務(wù)的調(diào)整。對(duì)事業(yè)賬已經(jīng)列支的自籌基建資金和基建賬納入基建撥款的自籌資金，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真分析，在并賬時(shí)進(jìn)行還原和調(diào)整，防止虛增收入支出。③內(nèi)部資產(chǎn)的調(diào)整。在并賬時(shí)我們應(yīng)特別關(guān)注交付使用資產(chǎn)是否已經(jīng)在事業(yè)賬登記，防止虛增資產(chǎn)。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部．事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度．財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)，2012-12-19
2. 財(cái)政部．新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定．財(cái)會(huì)［2013］2號(hào)，2013-01-16
3. 財(cái)政部．國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)［1995］45號(hào)，1995-10-04
【作 者】
向廷平
【作者單位】
（重慶市氣象局 重慶 401147）
