【摘要】2012年出臺的新《事業(yè)單位會計制度》，從多個方面修訂了舊制度中的內(nèi)容。尤其是它在固定資產(chǎn)核算方面的改進，對事業(yè)單位的會計核算具有重要的意義。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位會計制度 固定資產(chǎn)核算 虛提折舊 一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題
1. 單位價值標(biāo)準(zhǔn)陳舊。1997年發(fā)布的《事業(yè)單位會計制度》（簡稱《制度》）中關(guān)于固定資產(chǎn)的單位價值標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定為一般設(shè)備在500元以上，專用設(shè)備在800元以上，這個標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)當(dāng)時的物價水平制定的，然而十幾年過去了，經(jīng)濟水平和物價水平已經(jīng)發(fā)生了很大變化，當(dāng)時的標(biāo)準(zhǔn)在現(xiàn)今看來明顯偏低，如仍舊參照舊《制度》中的固定資產(chǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)，將無形中擴大了固定資產(chǎn)的核算范圍，加重會計人員的工作量。
2. 基本建設(shè)項目核算長期游離于會計“大賬”之外。事業(yè)單位的基建項目單獨建賬，先在基建賬上反映，等到建設(shè)項目竣工決算后再把固定資產(chǎn)移交到事業(yè)單位基本賬上，這種做法使得事業(yè)單位會計核算信息不具有完整性，尤其一些周期較長的基建項目會導(dǎo)致事業(yè)單位的資產(chǎn)大幅震蕩，甚至有一些單位利用基建賬私設(shè)小金庫，掩蓋一些違規(guī)支出。這種不科學(xué)的“賬外賬”，不僅不利于事業(yè)單位對其基建項目的財務(wù)管理和監(jiān)督，也不符合預(yù)算改革的基本要求。
3. 固定資產(chǎn)始終按原值列示，無法反映其真實價值。我國的預(yù)算會計制度規(guī)定事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，然而作為一項長期資產(chǎn)，固定資產(chǎn)的價值會隨著時間的流逝逐漸損耗直至報廢或處置，而在固定資產(chǎn)的整個壽命期間按照原值記錄和列示，則不能反映固定資產(chǎn)的真實價值，因此，事業(yè)單位不對固定資產(chǎn)計提折舊是長期以來廣受各方詬病的一個問題，它不僅使事業(yè)單位的會計信息在一定程度上“失真”，也不利于事業(yè)單位的資產(chǎn)管理。
二、新舊《制度》固定資產(chǎn)核算相關(guān)規(guī)定對比
1. 定義及分類。新《制度》明確了固定資產(chǎn)的定義及分類，其與舊《會計制度》的對比見下表。新《制度》中對于固定資產(chǎn)的定義和分類標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)2012年發(fā)布的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的相關(guān)要求制定的，與舊《制度》相比，固定資產(chǎn)單位價值的標(biāo)準(zhǔn)有所提高，符合當(dāng)前的物價水平；而新的固定資產(chǎn)分類則指向更加明確、具體（如將檔案歸入固定資產(chǎn)范疇）；除此以外，新制度還對一些特殊固定資產(chǎn)（如應(yīng)用軟件、經(jīng)營租賃租入的固定資產(chǎn)、需要安裝的固定資產(chǎn)等）的確認(rèn)方法進行了特別的說明。
2. 相關(guān)科目設(shè)置。新《制度》對舊《制度》中的“固定基金”科目進行了調(diào)整，征求意見稿原本沿用了這一科目，只是擴大了它的核算內(nèi)容，規(guī)定了其應(yīng)下設(shè)五個二級明細科目：“固定資產(chǎn)”、“文物文化資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“資產(chǎn)折耗”，但隨著2012年12月《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》的發(fā)布，根據(jù)準(zhǔn)則中對“非流動資產(chǎn)基金”及“非流動資產(chǎn)”的相關(guān)規(guī)定，其將征求意見稿中的“固定基金”科目更名為“非流動資產(chǎn)基金”科目，并規(guī)定其應(yīng)設(shè)置四個二級明細科目：“長期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”。該科目調(diào)整過程如下圖所示：
新《制度》對“固定基金”科目的調(diào)整和整合，是遵照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進行的，將其改為“非流動資產(chǎn)基金”并按照非流動資產(chǎn)的分類設(shè)置二級明細，體現(xiàn)了資金占用與資產(chǎn)分類的相關(guān)性。
除此以外，新《制度》還規(guī)定事業(yè)單位應(yīng)設(shè)置“在建工程”、“累計折舊”、“待處置資產(chǎn)損溢”等舊《制度》中沒有的一級科目，這些科目的設(shè)置和核算內(nèi)容的規(guī)定主要是向《企業(yè)會計準(zhǔn)則》趨同的結(jié)果。
3. 基本建設(shè)項目會計核算。按照舊《制度》的規(guī)定，基本建設(shè)項目單獨建立賬套，竣工前不在會計“大賬”中反映，而新《制度》則增設(shè)了“在建工程”這一科目，用于“核算事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設(shè)備安裝工程的實際成本”。
新《制度》明確要求：“事業(yè)單位的基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定單獨建賬、單獨核算，同時至少按月并入‘在建工程’科目及其他相關(guān)科目反映”，這一新規(guī)解決了長期以來事業(yè)單位基建項目完工前賬面資產(chǎn)不實的問題。
4. 固定資產(chǎn)折舊。按照舊《制度》的規(guī)定，事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊，僅按照事業(yè)收入或經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金，這使得固定資產(chǎn)的真實價值無法反映出來。新《制度》通過引入固定資產(chǎn)計提折舊的有關(guān)核算內(nèi)容，解決了舊《制度》中存在的問題。新《制度》中規(guī)定：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對除下列各項資產(chǎn)以外的其他固定資產(chǎn)計提折舊：①文物和陳列品；②動植物；③圖書、檔案；④以名義金額計量的固定資產(chǎn)。”
同時，新《制度》還對折舊年限、折舊金額、折舊方法、起止時間等做出了說明，以上內(nèi)容均與企業(yè)會計核算中的固定資產(chǎn)折舊類似，筆者在此不再贅述。值得一提的是在固定資產(chǎn)折舊是否計入支出的選擇上，新《制度》并沒有選擇簡單地與企業(yè)趨同，而是采用了“虛提”折舊的模式，即在計提折舊時沖減凈資產(chǎn)“非流動資產(chǎn)基金”（而非計入當(dāng)期支出）。
三、新《制度》對固定資產(chǎn)核算的改進
近年來，隨著公共財政體制改革的不斷深化和事業(yè)單位自身的不斷發(fā)展，舊《制度》作為事業(yè)單位會計核算的依據(jù)已經(jīng)越來越難以滿足事業(yè)單位的預(yù)算管理、財務(wù)管理及績效考評的諸多新要求，也難以滿足事業(yè)單位管理和發(fā)展的需要。因此，對《制度》的修訂工作在2007年正式啟動，并于2012年初，發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度（征求意見稿）》，經(jīng)過一年的廣泛調(diào)研、反復(fù)論證、公開征求意見及多輪修改完善，最終于2012年12月修訂發(fā)布了新《制度》。新《制度》的出臺，對于固定資產(chǎn)核算的改進具有重大意義。
首先，新《制度》對原有科目進行了適當(dāng)?shù)男薷暮驼?。新的科目設(shè)置更加科學(xué)合理，除了與固定資產(chǎn)直接相關(guān)的“固定基金”科目調(diào)整為“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”外，其他一些科目的調(diào)整，也間接完善了固定資產(chǎn)的核算，例如，新《制度》增設(shè)“長期應(yīng)付款”科目，融資租入的固定資產(chǎn)的應(yīng)付價款在此科目中核算（舊《制度》中通過“其他應(yīng)付款”核算），使融資租賃形成的負債可以根據(jù)其流動性與短期負債區(qū)別開來。
其次，基本建設(shè)項目會計核算被納入新《制度》會計核算體系，其將收支情況和資產(chǎn)負債情況定期并入事業(yè)單位會計核算賬目，使事業(yè)單位的財務(wù)會計報告能夠完整反映該單位的全部收支及財務(wù)狀況。
最后，“虛提”折舊的提出，無疑是新《制度》若干新規(guī)中的一大亮點，由于折舊本身并未導(dǎo)致實際資金支付，部門預(yù)算管理不允許為事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊撥付資金；同理也不能為按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)、但未導(dǎo)致資金支付的成本費用安排資金來源。因此，為兼顧事業(yè)單位預(yù)算管理和財務(wù)管理需求，新《會計制度》中采用了“虛提”折舊的模式，這種做法平衡了預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重需要，也符合《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令第36號）中提出的資產(chǎn)“實物管理與價值管理相結(jié)合的原則”。
四、結(jié)論
新《制度》的出臺全面反映了財政改革和事業(yè)單位發(fā)展的新要求，為事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算提供了新的依據(jù)，其繼承了舊《制度》合理內(nèi)容的同時，又體現(xiàn)了一些重大的突破和創(chuàng)新。
當(dāng)然，每一次新制度的修訂出臺，都意味著會計核算將面臨一次新舊銜接的巨大挑戰(zhàn)，尤其是本次修訂中所涉及的“虛提折舊”、“基建并賬”內(nèi)容，由于其長期以來歷史問題和體制問題的存在，使得新舊銜接的難度很大。
因此，為了確保新舊《制度》的順利銜接及平穩(wěn)過渡，及促進新《制度》的有效貫徹實施，財政部于2013年1月10日印發(fā)了《新舊事業(yè)單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），該《規(guī)定》提出了新舊《制度》銜接的總要求，并對科目余額的和報表的銜接調(diào)整做出了基本指導(dǎo)，還特別指出：“對固定資產(chǎn)計提折舊的，應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定設(shè)置‘累計折舊’科目，并進行如下處理：①對執(zhí)行新制度前形成的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在2013年度全面核查其原價、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日對這些固定資產(chǎn)補提折舊，自2014年1月1日起對這些固定資產(chǎn)按照新制度的規(guī)定按月計提折舊；②對執(zhí)行新制度后形成的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定按月計提折舊?！?br />
當(dāng)然，所有的改革舉措都不是一朝一夕就能完成的，長期以來沿用舊《制度》進行會計核算的事業(yè)單位，想要邁向新《制度》的藍圖，無疑將進行一個極大的跨越，而這中間的種種障礙的消除，需要各方的協(xié)同努力。只有財政部積極出臺指導(dǎo)規(guī)范、事業(yè)單位及時組織協(xié)調(diào)新舊銜接、會計人員自主學(xué)習(xí)新制度、新規(guī)范，才能順利過渡，真正讓事業(yè)單位的會計核算煥發(fā)新的生機。
主要參考文獻
1. 程曉佳.改進我國事業(yè)單位會計制度的幾點思考.財務(wù)與會計，2005；12
2. 婁芳.現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度評價與審視.會計之友.2010；32
【作 者】
蔣婷婷 楊依如
【作者單位】
（長安大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 西安 710064）
