【摘要】2012年，新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》正式發(fā)布，兩者之間有諸多相同之處，但也存在不少相互矛盾的地方，本文對此進(jìn)行了詳細(xì)的比較分析。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則 事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則 不協(xié)調(diào)性
2012年是行政事業(yè)單位會計(jì)改革的重要年度。2012年2月7日，謝旭人部長簽署財(cái)政部令第68號，公布了修訂后的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（以下簡稱《新規(guī)則》），并自2012年4月1日起施行。2012年12月6日，財(cái)政部以財(cái)政部令第72號發(fā)布了修訂后的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱《新準(zhǔn)則》），并于2013年1月1日起施行?！缎乱?guī)則》與《新準(zhǔn)則》的出臺都是為了規(guī)范事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理與會計(jì)工作，保證會計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)事業(yè)單位健康發(fā)展。本文主要對兩者之間的相同之處和不協(xié)調(diào)性進(jìn)行了探析。
一、《新準(zhǔn)則》和《新規(guī)則》的相同之處
1. 適用范圍以及會計(jì)要素的概念都相同?！缎乱?guī)則》和《新準(zhǔn)則》都適用于各級各類事業(yè)單位；《新規(guī)則》和《新準(zhǔn)則》對資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出四個(gè)要素的定義表述相同，如都認(rèn)為“資產(chǎn)是指事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。盡管兩者要素的概念相同，但仍存在非常大的缺憾。即會計(jì)要素的概念沒有與時(shí)俱進(jìn)，尚停留在1997年的認(rèn)識上，與我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以及國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則的差距極大，不利于事業(yè)單位會計(jì)規(guī)范體系的建立和完善。
2. 收入和支出要素的內(nèi)容相同。兩者都認(rèn)為事業(yè)單位的收入包括財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和其他收入六項(xiàng)，事業(yè)單位的支出包括事業(yè)支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級支出、經(jīng)營支出和其他支出五項(xiàng)。
3. 兩者均新增了與公共財(cái)政改革相關(guān)的內(nèi)容。近年來，我國進(jìn)行了國庫集中收付制度、政府收支分類、政府采購制度、津貼補(bǔ)貼等改革，這些改革對事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理以及會計(jì)核算等都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響?！缎乱?guī)則》和《新準(zhǔn)則》都充分吸收了公共財(cái)政體制改革的成果。如：《新規(guī)則》在第25條明確規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行國庫集中支付制度和政府采購制度等有關(guān)規(guī)定；《新準(zhǔn)則》在第20條明確指出，貨幣資金包括零余額賬戶用款額度，應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)包括財(cái)政應(yīng)返還額度，而零余額賬戶用款額度和財(cái)政應(yīng)返還額度是國庫集中收付制度下才使用的會計(jì)賬戶；《新規(guī)則》的第19條和《新準(zhǔn)則》的第36條都把事業(yè)支出分為基本支出和項(xiàng)目支出，這是貫徹政府收支分類改革的具體表現(xiàn)。
4. 兩者均新增了固定資產(chǎn)折舊的內(nèi)容。陳工孟等（2005）在《我國預(yù)算會計(jì)改革可行性的問卷調(diào)查研究》中指出：編報(bào)者和使用者認(rèn)為最嚴(yán)重的三個(gè)問題之一是“固定資產(chǎn)不提折舊”。此次《新準(zhǔn)則》與《新規(guī)則》都考慮到了固定資產(chǎn)折舊的問題?！缎乱?guī)則》在第33條規(guī)定“實(shí)行固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位不提取修購基金”；《新準(zhǔn)則》在第23條規(guī)定“事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，由財(cái)政部在相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)制度中規(guī)定”。盡管兩者并未在固定資產(chǎn)管理?xiàng)l款以及會計(jì)核算中提及折舊事宜，但無論如何，這是一個(gè)歷史性的突破。它可以使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相符，避免資產(chǎn)虛增，使資產(chǎn)的信息更真實(shí)、可靠，可為公共產(chǎn)品或服務(wù)成本的核算提供信息支持。2012年12月19日財(cái)政部修訂發(fā)布的《事業(yè)單位會計(jì)制度》（以下簡稱《新制度》）中已經(jīng)增加了“累計(jì)折舊”科目，并且對其會計(jì)核算作出了詳盡的規(guī)定，這是落實(shí)《新準(zhǔn)則》和《新規(guī)則》的具體表現(xiàn)。
二、《新準(zhǔn)則》和《新規(guī)則》的不協(xié)調(diào)性
法根據(jù)其效力位階可分為三類，即上位法、下位法和同位法。在我國的法律體系中，上位法高于下位法，后者不得與前者相抵觸；同位法之間則具備同等效力，在各自的權(quán)限范圍內(nèi)施行?！缎乱?guī)則》和《新準(zhǔn)則》都是以財(cái)政部令的形式發(fā)布的，均屬于部門規(guī)章，是同位法，兩者之間應(yīng)該協(xié)調(diào)一致。但事實(shí)上，兩者之間有一些規(guī)定不一致，甚至有一部分條款互相矛盾，這給事業(yè)單位的具體實(shí)施造成了一定的困惑。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1. 兩者之間部分名稱不同但內(nèi)容一致，容易造成混亂?！缎乱?guī)則》中的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余”和《新準(zhǔn)則》中的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，都是指事業(yè)單位各項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定管理和使用的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金；《新規(guī)則》中的“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余”和《新準(zhǔn)則》中的“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，都是指事業(yè)單位除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各項(xiàng)收入與各項(xiàng)支出相抵后的余額。建議將其統(tǒng)一為“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，與《新制度》保持一致，以避免不必要的麻煩。
2. 兩者之間部分定義不統(tǒng)一，因而不利于財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算。
（1）固定資產(chǎn)的概念不統(tǒng)一?！缎乱?guī)則》第40條指出，“固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理?！倍缎聹?zhǔn)則》第21條是這樣規(guī)定的，“固定資產(chǎn)是指事業(yè)單位持有的使用期限超過1年（不含1年），單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備等。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間超過1年（不含1年）的大批同類物資，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算?！?br />
對比可知，兩者對固定資產(chǎn)的定義基本相同，但仍存在細(xì)微差別：《新規(guī)則》有關(guān)固定資產(chǎn)定義的優(yōu)點(diǎn)在于規(guī)定了固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，但缺點(diǎn)是沒有強(qiáng)調(diào)使用期限不包括一年，沒有強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)應(yīng)該是事業(yè)單位持有的，措辭不夠嚴(yán)謹(jǐn)?！缎聹?zhǔn)則》比《新規(guī)則》要準(zhǔn)確些，但與我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》以及《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第17號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》中固定資產(chǎn)的定義差距較大，也未很好地表達(dá)出固定資產(chǎn)的兩個(gè)特點(diǎn)：①固定資產(chǎn)應(yīng)該是有形資產(chǎn)；②固定資產(chǎn)的用途應(yīng)該是用于生產(chǎn)、提供商品或勞務(wù)、出租或?yàn)榱诵姓芾砟康摹＝ㄗh借鑒我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則的做法，將《新規(guī)則》和《新準(zhǔn)則》中固定資產(chǎn)的定義統(tǒng)一修訂為：固定資產(chǎn)是用于生產(chǎn)、提供商品或勞務(wù)、出租或?yàn)榱诵姓芾砟康?，并且使用年限超過一個(gè)會計(jì)年度的有形資產(chǎn)。
（2）無形資產(chǎn)的定義不一致?！缎乱?guī)則》第43條指出，“無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為使用者提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)以及其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利?！倍缎聹?zhǔn)則》第21條是這樣規(guī)定的，“無形資產(chǎn)是指事業(yè)單位持有的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等?！?br />
兩者相比，相同點(diǎn)是都強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)。不同之處有三個(gè)方面：①側(cè)重點(diǎn)不同。《新規(guī)則》側(cè)重強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)的功能是為使用者提供某種權(quán)利、特權(quán)和優(yōu)勢，是權(quán)利觀的體現(xiàn)。權(quán)利觀的缺點(diǎn)是不夠準(zhǔn)確，其不足以涵蓋全部無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)并非都是一種特權(quán)或權(quán)利，為生產(chǎn)經(jīng)營提供的權(quán)利、特權(quán)或優(yōu)勢并非都是無形資產(chǎn)。《新準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)。②范圍不同。《新規(guī)則》中的無形資產(chǎn)包括商譽(yù)，而《新準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)可辨認(rèn)性，從而將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)的范圍之外。③與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及國際準(zhǔn)則的差距不同。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”?！秶H公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第31號——無形資產(chǎn)》認(rèn)為無形資產(chǎn)是沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?？梢姡缎乱?guī)則》仍沿用了原有的無形資產(chǎn)的定義，沒有與時(shí)俱進(jìn)，與我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及國際慣例差距較大。而《新準(zhǔn)則》充分體現(xiàn)了我國事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。根據(jù)上述分析，《新準(zhǔn)則》中無形資產(chǎn)的定義更合理，因此建議在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候修訂《新規(guī)則》，直接采用《新準(zhǔn)則》中的定義。
（3）專用基金的定義不同?！缎乱?guī)則》直接照搬原有的對“專用基金”的表述，認(rèn)為“專用基金是指事業(yè)單位按照規(guī)定提取或者設(shè)置的有專門用途的資金”；《新準(zhǔn)則》的表述如下，“專用基金是指事業(yè)單位按規(guī)定提取或者設(shè)置的具有專門用途的凈資產(chǎn)”。兩者都認(rèn)為專用基金來源于以下途徑——按規(guī)定提取或設(shè)置，并且有專門的用途，但《新準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)了專用基金屬于凈資產(chǎn)要素。
（4）財(cái)務(wù)報(bào)告的概念不盡相同?！缎乱?guī)則》指出，財(cái)務(wù)報(bào)告是反映事業(yè)單位一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況和事業(yè)成果的總結(jié)性書面文件；《新規(guī)則》認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告是反映事業(yè)單位某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會計(jì)期間的事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等會計(jì)信息的文件。
兩者相比，存在以下不同之處：①財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容不同?！缎乱?guī)則》認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容只包括財(cái)務(wù)狀況和事業(yè)成果，而《新準(zhǔn)則》在《新規(guī)則》的基礎(chǔ)上又增加了“預(yù)算執(zhí)行等其他會計(jì)信息”，表述更完整、更廣泛。②表述的準(zhǔn)確性不同?！缎乱?guī)則》用“一定時(shí)期”來修飾“財(cái)務(wù)狀況”不合適，因?yàn)橐欢〞r(shí)期是動態(tài)的表述，而財(cái)務(wù)狀況表達(dá)的是靜態(tài)信息，一般用“某一特定日期”來修飾；相比而言，《新準(zhǔn)則》用“某一特定日期”來修飾財(cái)務(wù)狀況，用“某一會計(jì)期間”來修飾事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行，表達(dá)更準(zhǔn)確。建議將《新規(guī)則》和《新準(zhǔn)則》中的財(cái)務(wù)報(bào)告概念統(tǒng)一為：財(cái)務(wù)報(bào)告是反映事業(yè)單位某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會計(jì)期間的事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等會計(jì)信息的總結(jié)性書面文件。
3. 部分要素的內(nèi)容或分類不一致。
（1）對外投資的內(nèi)容和分類?！缎乱?guī)則》沿用了舊規(guī)則的做法，在第36條指出事業(yè)單位資產(chǎn)包括對外投資，并在第44條明確了“對外投資是指事業(yè)單位依法利用貨幣資金、實(shí)物、無形資產(chǎn)等方式向其他單位的投資”， 但沒有明確其屬于流動性資產(chǎn)還是非流動性資產(chǎn)，也沒有對其進(jìn)行分類；而《新準(zhǔn)則》根據(jù)持有時(shí)間的長短把對外投資分為短期投資和長期投資，分屬于流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，并且在第20條和第21條闡述了其概念。相比而言，《新準(zhǔn)則》的分類與我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則分類趨同，內(nèi)容、分類和定義更合理，更利于對事業(yè)單位的投資進(jìn)行管理和核算，因此建議修訂《新規(guī)則》，使其與《新準(zhǔn)則》保持一致。
（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。兩者都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政撥款收入支出表（或財(cái)政補(bǔ)助收入支出表）。二者的主要區(qū)別在于：《新規(guī)則》認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告還包括財(cái)務(wù)情況說明書，并且對其內(nèi)容作出了規(guī)定；而《新準(zhǔn)則》認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告還包括附注以及其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料，并且對附注的概念以及內(nèi)容作出了規(guī)定。對此作進(jìn)一步研讀，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)情況說明書的內(nèi)容和附注的內(nèi)容有相同之處，但也有不同之處，如附注要求注明“遵循事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計(jì)制度（行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度）的聲明”，而財(cái)務(wù)情況說明書就無此要求。結(jié)合我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》的規(guī)定，《新準(zhǔn)則》的表述更恰當(dāng)，因此建議《新規(guī)則》對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的描述向《新準(zhǔn)則》靠攏。
（3）負(fù)債的內(nèi)容?！缎乱?guī)則》沿用了舊規(guī)則的做法，沒有根據(jù)負(fù)債的流動性進(jìn)行分類，認(rèn)為事業(yè)單位的負(fù)債包括借入款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、暫存款項(xiàng)、應(yīng)繳款項(xiàng)等?！缎聹?zhǔn)則》首先把事業(yè)單位的負(fù)債分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債，其次明確流動負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)繳款項(xiàng)等，非流動負(fù)債包括長期借款、長期應(yīng)付款等。仔細(xì)比較，可以發(fā)現(xiàn)：①《新規(guī)則》仍采用“借入款項(xiàng)”的說法，未區(qū)分為短期借款和長期借款，不利于事業(yè)單位對負(fù)債進(jìn)行管理和核算；②《新規(guī)則》仍采用“暫存款項(xiàng)”的名稱，而《新準(zhǔn)則》改為“預(yù)收款項(xiàng)”，與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則保持一致；③《新規(guī)則》遺漏了“應(yīng)付職工薪酬”這一重要的流動負(fù)債以及非流動負(fù)債，內(nèi)容不夠完善。綜上所述，《新準(zhǔn)則》對負(fù)債內(nèi)容的描述更全面，更趨同于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，更有利于準(zhǔn)確細(xì)致地核算負(fù)債業(yè)務(wù)，更能滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析的需要。因此，建議《新規(guī)則》直接采用《新準(zhǔn)則》對負(fù)債內(nèi)容的描述。
【注】本文為2011年河南省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目“基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的我國政府會計(jì)改革”（項(xiàng)目編號：112400430080）的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
晉曉琴
【作者單位】
（華北水利水電學(xué)院管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院 鄭州 450011）
