【摘要】近幾年文化體制改革方興未艾，但是并未出臺(tái)有關(guān)文化演藝企業(yè)（電影企業(yè)除外）會(huì)計(jì)核算方面的配套文件。實(shí)務(wù)中，文化演藝企業(yè)的會(huì)計(jì)核算尤其是成本結(jié)轉(zhuǎn)方法多種多樣，主觀性較大。本文試結(jié)合工作實(shí)際和相關(guān)會(huì)計(jì)核算理論，提出四種文化演藝企業(yè)可供參考的銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，并就每種方法的基本概念、財(cái)務(wù)影響及運(yùn)用約束條件進(jìn)行了分析。
【關(guān)鍵詞】成本結(jié)轉(zhuǎn) 零毛利法 固定毛利率法 計(jì)劃收入比例法 場(chǎng)次比例法 2011年黨的十七屆六中全會(huì)部署的“文化興國(guó)”戰(zhàn)略為文化演藝企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變和文化體制改革提供了契機(jī)，同時(shí)也對(duì)文化演藝企業(yè)的成本核算提出了更高的要求。但是，目前僅財(cái)政部于2004年下發(fā)了《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（財(cái)會(huì)［2004］19號(hào)文件），其他類型的文化企業(yè)并無(wú)類似的會(huì)計(jì)核算方面的配套文件。鑒于文化演藝產(chǎn)品的特殊性，需要在遵守會(huì)計(jì)法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)基本理論的前提下，積極探索本行業(yè)行之有效的會(huì)計(jì)核算辦法，本文僅就文化演藝企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法及其影響進(jìn)行初步分析。
通常來(lái)說(shuō)劇目就是文化演藝企業(yè)的產(chǎn)品，包括歌劇、舞劇、話劇等，一個(gè)劇目從創(chuàng)編、排練、彩排、制作到實(shí)際演出可能歷時(shí)數(shù)月，在這個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程中歸集了大量的成本，那么如何進(jìn)行營(yíng)業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)呢？不同的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法可能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生直接影響，進(jìn)而影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。筆者試在會(huì)計(jì)核算基本原則尤其是配比原則和謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上提出以下四種成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，以供參考。
一、成本結(jié)轉(zhuǎn)方法
（一）零毛利法
所謂零毛利法，就是本期以收入金額為限結(jié)轉(zhuǎn)成本，使毛利額為零。這是基于謹(jǐn)慎性原則的保守做法。但是，這里存在一個(gè)期限問(wèn)題，如果取得的收入大于剩余成本，應(yīng)將剩余成本一次結(jié)轉(zhuǎn)完畢，如果預(yù)計(jì)在成本結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)不能完全轉(zhuǎn)銷該產(chǎn)品的庫(kù)存成本，則應(yīng)在到期前的最后一次結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)將剩余成本全部結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。
在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)條件下，人們的物質(zhì)生活水平雖然提高了，但是文化產(chǎn)品的消費(fèi)占生活支出的比例仍然很小，并非生活必需品；另外，文化產(chǎn)品受個(gè)體價(jià)值觀念、欣賞水平的影響較大，一個(gè)專業(yè)上的精品劇目可能不被市場(chǎng)大眾所接受，基于上述考慮可以采用零毛利法，直到成本結(jié)轉(zhuǎn)完畢再確認(rèn)收入。在市場(chǎng)不景氣的背景下，這樣可能造成連續(xù)幾期的財(cái)務(wù)報(bào)表中此劇目的利潤(rùn)總額都是零，因而如果有經(jīng)營(yíng)指標(biāo)的壓力，零毛利法可能不為管理當(dāng)局所接受，但這樣做符合文化產(chǎn)品消費(fèi)實(shí)際和會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。
（二）固定毛利率法
固定毛利率法，通俗地講就是事先確定一個(gè)固定的毛利率，各期都保持不變，對(duì)應(yīng)地確定一個(gè)銷售成本率，從而確定本期需要結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。計(jì)算公式如下：
銷售成本率=1-固定毛利率
本期結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=某劇目本期銷售收入×銷售成本率
按照上述公式計(jì)算確定各期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本時(shí)，需要時(shí)時(shí)與某劇目的總成本互相對(duì)照，尤其在最后一期應(yīng)將剩余產(chǎn)品成本一次性全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢。
采用這種方法需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)事先確定一個(gè)合理的毛利率，一經(jīng)確定，一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)保持不變，因此要求各期的銷售毛利比較平穩(wěn)。如果銷售毛利的波動(dòng)較大，固定毛利率法就失去了其意義。這種方法對(duì)財(cái)務(wù)和稅收來(lái)說(shuō)，其影響都是比較平穩(wěn)的，但是對(duì)固定毛利率的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)要求較高。
（三）計(jì)劃收入比例法
計(jì)劃收入比例法是指在事先確定的營(yíng)業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)周期內(nèi)，以總成本占計(jì)劃營(yíng)業(yè)總收入的比例作為計(jì)劃營(yíng)業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)率，計(jì)算確定本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的相應(yīng)營(yíng)業(yè)成本和應(yīng)確定的期末存貨。計(jì)算公式如下：
計(jì)劃銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)率=某劇目總成本/成本結(jié)轉(zhuǎn)周期內(nèi)的預(yù)計(jì)收入總額×100%
本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=某劇目本期實(shí)際銷售收入×計(jì)劃銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)率
影響計(jì)劃收入比例法的關(guān)鍵因素在于成本結(jié)轉(zhuǎn)周期和某劇目預(yù)計(jì)總收入的確定。在他情況不變的情況下，成本結(jié)轉(zhuǎn)周期越長(zhǎng)，預(yù)計(jì)總收入越多，計(jì)劃銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)率越小，前期結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本越低，則利潤(rùn)越大，有利于企業(yè)業(yè)績(jī)的提升，績(jī)效考核壓力較大的企業(yè)尤其是上市公司非常青睞該種方法。 但是，計(jì)劃收入比例法的成本結(jié)轉(zhuǎn)周期和預(yù)計(jì)總收入畢竟是主觀判斷的結(jié)果，由于存在客觀的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)變化等多種不確定性因素的影響，預(yù)計(jì)總收入與實(shí)際銷售收入之間可能存在一定的甚至較大的差距，因此對(duì)前期的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)要求較高，否則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將大打折扣。
（四）場(chǎng)次比例法
場(chǎng)次比例法要求企業(yè)相關(guān)部門事先預(yù)計(jì)一個(gè)劇目所有的演出場(chǎng)次，將總成本按照?qǐng)龃斡枰云骄?，每期根?jù)演出場(chǎng)次直接乘以單位場(chǎng)次成本即是該期需要結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本。計(jì)算公式如下：
單位場(chǎng)次成本=某劇目總成本/成本結(jié)轉(zhuǎn)周期內(nèi)的預(yù)計(jì)演出場(chǎng)次
本期結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=單位場(chǎng)次成本×本期實(shí)際演出場(chǎng)次
場(chǎng)次比例法類似于計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額的工作量法，采用該種方法對(duì)預(yù)計(jì)演出場(chǎng)次的估計(jì)要求相對(duì)準(zhǔn)確，這是場(chǎng)次比例法的基礎(chǔ)，也具有文化演藝企業(yè)的特色。從財(cái)務(wù)核算的角度看，這種方法比較接近于文化演藝企業(yè)的實(shí)際狀況，而且使納稅期間與會(huì)計(jì)期間真正意義上相吻合。
二、案例分析
例：某文化演藝企業(yè)2009年創(chuàng)編完成一精品劇目A，2009年底該企業(yè)“庫(kù)存商品——A劇目”賬戶余額4 500萬(wàn)元。A劇目預(yù)計(jì)演出周期為3年，預(yù)計(jì)演出收入6 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)演出場(chǎng)次300次。根據(jù)以往的市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)，假定該類劇目的固定毛利率為30%。
2010年1月1日開(kāi)始商業(yè)演出，2010 ~ 2012年A劇目的實(shí)際演出情況詳見(jiàn)下表：
要求：假定不考慮其他因素的影響，試分別采用上述四種成本結(jié)轉(zhuǎn)方法計(jì)算A劇目2010 ~ 2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本及相應(yīng)的毛利額。
根據(jù)上述情況可知，A劇目取得了較好的市場(chǎng)效果，演出收入和演出場(chǎng)次均超出了預(yù)期目標(biāo)。以下通過(guò)四種成本結(jié)轉(zhuǎn)方法分別進(jìn)行核算。
1. 零毛利法：根據(jù)零毛利法的要求本期以收入金額為限結(jié)轉(zhuǎn)成本，則A劇目2010 ~ 2012年分別確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本3 200萬(wàn)元、1 300萬(wàn)元和0萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的毛利額分別為0萬(wàn)元，900萬(wàn)元和1 000萬(wàn)元。
2. 固定毛利率法。A劇目的固定毛利率30%，則銷售成本率=1-30%=70%。
2010年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=3 200×70%=2 240（萬(wàn)元）
2011年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=2 200×70%=1 540（萬(wàn)元）
成本結(jié)轉(zhuǎn)周期的最后一年剩余成本應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)， 因此，2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=4 500-2 240-1 540=720（萬(wàn)元）。
A劇目2010 ~ 2012年對(duì)應(yīng)的毛利額分別為960萬(wàn)元、660萬(wàn)元和280萬(wàn)元。
3. 計(jì)劃收入比例法。首先計(jì)算計(jì)劃銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)率=4 500÷6 000×100%=75%。然后，依次計(jì)算A劇目2010 ~ 2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本：
2010年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=3 200×75%=2 400（萬(wàn)元）
2011年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=2 200×75%=1 650（萬(wàn)元）
成本結(jié)轉(zhuǎn)周期的最后一年剩余成本應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)，因此2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=4 500-2 400-1 650=450（萬(wàn)元）。
A劇目2010 ~ 2012年對(duì)應(yīng)的毛利額分別為800萬(wàn)元、550萬(wàn)元和550萬(wàn)元。
4. 場(chǎng)次比例法。首先計(jì)算單位場(chǎng)次成本=4 500÷300=15（萬(wàn)元）；然后，依次計(jì)算A劇目2010 ~ 2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)成本：
2010年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=160×15=2 400（萬(wàn)元）
2011年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=120×15=1 800（萬(wàn)元）
成本結(jié)轉(zhuǎn)周期的最后一年剩余成本應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)，因此2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本=4 500-2 400-1 800=300（萬(wàn)元）。
A劇目2010 ~ 2012年對(duì)應(yīng)的毛利額分別為800萬(wàn)元、400萬(wàn)元和700萬(wàn)元。
上述四種方法計(jì)算的結(jié)果，可以用下表來(lái)直觀地反映：
由上表比較可知，同樣條件下采用零毛利法則A劇目第一年的毛利額為0，不能為企業(yè)貢獻(xiàn)利潤(rùn)，但是以后年度能夠帶來(lái)毛利，經(jīng)營(yíng)成果后延；而其他三種方法則都能在第一年實(shí)現(xiàn)毛利，尤其是計(jì)劃收入比例法，成本結(jié)轉(zhuǎn)周期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的毛利額比較平穩(wěn)且前期較大，為多數(shù)企業(yè)首選。
三、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，四種成本結(jié)轉(zhuǎn)方法各有其適用的條件和要求，其中零毛利法和場(chǎng)次比例法是有銷售收入或演出場(chǎng)次才結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，以使成本和收入真正配比；固定毛利率法是以固定毛利率為基礎(chǔ)每期都要結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計(jì)劃收入比例法是根據(jù)計(jì)劃收入和實(shí)際收入的比例結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，這是它們較大的不同之處。企業(yè)要根據(jù)自身的實(shí)際情況斟酌選用，且一經(jīng)選定，如無(wú)特殊情況，不得隨意變更。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部．關(guān)于印發(fā)《電影企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的通知.財(cái)會(huì)［2004］19號(hào)，2004-12-09
【作 者】
龐 穎
【作者單位】
（陜西益友會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司 西安 710000
