【摘要】 本文對國庫財政直接支付方式下分期付款的相關會計處理進行了分析，針對高校財政直接支付下會計核算存在的問題提出了改進建議。
【關鍵詞】 財政直接支付 分次付款 會計核算
一、財政直接支付下的會計核算
在財政直接支付方式下，基層預算單位使用的財政性資金不再通過主管部門層層劃撥，工資支出由財政直接撥付到個人工資賬戶，購買貨物或勞務的款項由財政直接撥付給供應商。高校根據(jù)國庫支付執(zhí)行機構(gòu)委托代理銀行開具的《財政直接支付入賬通知書》、《預算單位財政直接支付申請書》《預算單位用款計劃表》及原始憑證入賬。
通常情況下，財政直接支付資金結(jié)算的賬務處理有三種情況：①不形成固定資產(chǎn)的會計核算，如工資、勞務支出等；②形成固定資產(chǎn)的會計核算，如大批的辦公設備、教學設備儀器購置；③年終預算結(jié)余資金的會計核算。
1． 不形成固定資產(chǎn)結(jié)算的會計核算。對工資、勞務支出的賬務處理是：借記“事業(yè)支出——工資福利支出——基本工資和津貼等”或“事業(yè)支出——商品和服務支出——勞務費”科目，貸記“財政補助收入——基本支出（項目支出）”或“事業(yè)收入——基本支出（項目支出）”科目。
2． 形成固定資產(chǎn)結(jié)算的會計核算。對高校購買的大批辦公設備、教學儀器的賬務處理是：借記“事業(yè)支出——其他資本性支出——設備購置”科目，貸記“財政補助收入——基本支出（項目支出）”或“事業(yè)收入——基本支出（項目支出）”科目；同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”、“應付賬款”科目。
3． 年終預算結(jié)余資金的會計核算。高校年終依據(jù)本年度財政直接支付預算指標數(shù)與當年財政直接支付實際支出數(shù)的差額，借記“財政應返還額度——財政直接支付”科目，貸記“財政補助收入——基本支出（項目支出）”或“事業(yè)收入——基本支出（項目支出）”科目。下年度恢復財政直接支付額度后，單位在使用預算結(jié)余資金時，借記“有關支出”科目，貸記“財政應返還額度——財政直接支付”科目。
例1：2012年9月5日，甲高校按規(guī)定的政府采購程序與A供應商簽訂了一份教學設備儀器購買合同，合同總金額為400萬元，該項資金來源財政補助資金200萬元、財政專戶資金200萬元。合同規(guī)定，所購設備由A供應商于簽訂合同后1個月內(nèi)交付，付款方式為：設備驗收合格后支付合同總金額的90%，在設備正常運行12個月后支付到合同總金額的95%，在設備正常運行24個月后支付到合同總金額的100%。設備發(fā)票由A供應商交貨時一次性開出，設備于10月5日驗收，甲高校于10月15日向財政申請直接支付。10月20日甲高校收到國庫支付執(zhí)行機構(gòu)委托代理銀行轉(zhuǎn)來的《財政直接支付入賬通知書》，通知書中注明的金額為360萬元。其中《預算單位用款計劃表》標明，200萬元為財政撥款的項目資金，200萬元為財政專戶的項目資金。
2012年10月20日：借：事業(yè)支出——其他資本性支出——設備購置360；貸：財政補助收入——項目支出180，事業(yè)收入——項目支出180。借：固定資產(chǎn)400；貸：固定基金360，應付賬款——A供應商40。
2012年年終時：借：財政應返還額度——財政直接支付40；貸：財政補助收入——項目支出20，事業(yè)收入——項目支出20。
2013年10月支付A供應商質(zhì)量保證金余款時：借：應付賬款——A供應商20；貸：財政應返還額度——財政直接支付20。同時：借：事業(yè)支出——其他資本性支出——設備購置20；貸：固定基金20。
2014年10月支付A供應商質(zhì)量保證金余款時：借：應付賬款——A供應商20；貸：財政應返還額度——財政直接支付20。同時：借：事業(yè)支出——其他資本性支出——設備購置20；貸：固定基金20。
二、財政直接支付下現(xiàn)行會計核算的改進
1． 存在的問題。其一，現(xiàn)行制度沒有直接規(guī)定對采用分期付款方式購入固定資產(chǎn)如何進行會計處理，但根據(jù)《事業(yè)單位會計準則》，事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，所以事業(yè)支出應當按照實際支付的款項入賬。購入的固定資產(chǎn)應當按照實際支付的買價、運雜費等記賬。其二，年終預算結(jié)余資金的會計核算是按權(quán)責發(fā)生制進行的會計核算。其三，CAS4規(guī)定，除了融資租入固定資產(chǎn)之外，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額應當是一致的，所以事業(yè)單位在取得固定資產(chǎn)時應當相應地增加固定基金。
另外，根據(jù)《浙江省省級部門財政撥款結(jié)余資金管理暫行辦法》，對于項目支出經(jīng)費、計劃內(nèi)財政性資金，原則上必須在本年度內(nèi)執(zhí)行完畢，不得結(jié)轉(zhuǎn)，否則必須說明理由并提供依據(jù)；對預算年度安排的項目支出連續(xù)兩年未使用完形成的結(jié)余，省財政將收回用于安排下一年度省級部門的項目支出預算，或收歸財政用于平衡總預算。以上規(guī)定也存在一些弊端。
例2：承例1：由于2012年10月份購買教學儀器設備采用收付實現(xiàn)制進行會計核算，事業(yè)支出只列支360萬元，固定基金入賬360萬元，而固定資產(chǎn)入賬400萬元，從而產(chǎn)生了固定資產(chǎn)與固定基金賬面余額相差40萬元；年終預算結(jié)余資金采用權(quán)責發(fā)生制進行會計核算，2012年增加了財政補助收入和事業(yè)收入各20萬元，而相應的支出只能在2013年10月和2014年10月發(fā)生，同時固定基金也只能在2013年10月和2014年10月才相應地增加，這種處理方式出現(xiàn)了收入在一個年度而支出在多個年度的情況，導致了預算不平衡、結(jié)余不真實。
同樣，該項目的年度財政資金，由于會計核算采用的是收付實現(xiàn)制，實際上該項目2012年度已經(jīng)完成，而年終在賬面上卻顯示有專項資金結(jié)余40萬元；真正賬面上項目完成的數(shù)據(jù)只能在2014年度的財務報表中才能得到全部反映，這種會計核算導致財務數(shù)據(jù)反映不及時、客觀、真實，給上級財政部門和單位提供的是錯誤的有關財政項目資金的執(zhí)行、完成程度的財務信息，增加了數(shù)據(jù)核對的工作量。
2． 核算方法改進。為了正確反映高校在財政直接支付方式下所形成的收支結(jié)余資金真實性、財政性項目資金支出完成程度、固定資產(chǎn)和固定基金賬面余額一致，針對高校購買設備儀器留有質(zhì)量保證金、分期付款財政直接支付的資金結(jié)算，形成固定資產(chǎn)支出的會計核算提出以下改進辦法：
（1）對高校資產(chǎn)購置的采購，除嚴格按照政府采購制度規(guī)定外，根據(jù)設備儀器質(zhì)量安全的要求要保留質(zhì)量保證金的設備，在簽訂合同時與供應商商定，讓供應商在高校向財政申請《預算單位用款計劃表》前，繳入相應的質(zhì)量保證金金額，高校在申請財政直接支付時支付全部款項。
（2）采用權(quán)責發(fā)生制原則進行會計核算，收入在年終時按財庫［2004］190號文件進行會計核算。具體的賬務處理是：借記“事業(yè)支出——其他資本性支出——設備購置”科目，貸記“財政補助收入——基本支出（項目支出）”或“事業(yè)收入——基本支出（項目支出）”科目、“應付賬款”科目；同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。
承例1：改進后的賬務處理：2012年10月20日：借：事業(yè)支出——其他資本性支出——設備購置400；貸：財政補助收入——項目支出180，事業(yè)收入180，應付賬款——A供應商40。借：固定資產(chǎn)400；貸：固定基金400。
2012年年終時：借：財政應返還額度——財政直接支付40；貸：財政補助收入——項目支出20，事業(yè)收入20。
2013年10月支付A供應商質(zhì)量保證金余款時：借：應付賬款——A供應商20；貸：財政應返還額度——財政直接支付20。
2014年10月支付A供應商質(zhì)量保證金余款時：借：應付賬款——A供應商20；貸：財政應返還額度——財政直接支付20。
主要參考文獻
高級會計實務編委會編.高級會計實務.北京：經(jīng)濟科學出版社，2010
【作 者】
羅水秀
【作者單位】
（浙江工業(yè)職業(yè)技術學院經(jīng)濟管理分院 浙江紹興 312000）
