企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓部分股份，對被投資單位不再擁有控制權(quán)，影響程度轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)相應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。此時投資企業(yè)個別財務(wù)報表中的分錄采用追溯調(diào)整法編制，對剩余股份視為原取得該投資時即采用權(quán)益法核算。但如果投資企業(yè)需要編制合并財務(wù)報表，在合并報表中是否應(yīng)該抑或應(yīng)如何進(jìn)一步編制調(diào)整分錄，對初學(xué)者來說往往難以理解。本文針對這些問題結(jié)合案例闡述自己的觀點(diǎn)。
一、企業(yè)因?yàn)闇p持股份由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，合并報表中是否需要對投資企業(yè)個別報表數(shù)據(jù)做進(jìn)一步調(diào)整？如果要調(diào)整，應(yīng)如何調(diào)整？
投資企業(yè)對被投資單位原來享有控制權(quán)，被投資單位原已納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍，由于減持股份喪失了控制權(quán)。此時，被投資單位不再納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但投資企業(yè)如果有其他子公司，仍需編制合并財務(wù)報表。在合并財務(wù)報表的編制中，需要對投資企業(yè)個別財務(wù)報表的會計處理做相應(yīng)調(diào)整。整體的思路是：將全部投資視為先出售，再將剩余股份按回購日的公允價值回購。在合并報表中我們要編制的調(diào)整分錄主要包括三方面：
首先，將剩余股權(quán)投資的賬面價值調(diào)整為喪失控制權(quán)日的公允價值。這是因?yàn)橛刑幹霉蓹?quán)行為，就有了處置股權(quán)的對價，我們可以比照確定剩余股權(quán)的公允價值。為提高會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和及時性，在確保信息可靠性的前提下，我們有必要及時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。具體會計分錄為：借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益（或相反分錄）。
其次，對個別財務(wù)報表中確認(rèn)的處置股權(quán)的投資收益歸屬期間進(jìn)行調(diào)整。投資企業(yè)原先對被投資單位采用的是成本法，處置股權(quán)時將處置股權(quán)的對價與相應(yīng)股權(quán)投資的成本的差額直接記入了處置當(dāng)期的投資收益。而其實(shí)這部分投資收益中包括了投資企業(yè)持有股權(quán)期間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中按其處置股權(quán)部分應(yīng)享有的份額。這在投資企業(yè)處置投資當(dāng)期的合并財務(wù)報表中，是應(yīng)包含在相關(guān)報表項(xiàng)目期初余額中的，為確保合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)的銜接，因此要對投資企業(yè)個別財務(wù)報表中確認(rèn)的股權(quán)處置部分投資收益進(jìn)行還原調(diào)整。具體會計分錄為：借：投資收益；貸：盈余公積——年初，未分配利潤——年初，資本公積——年初（或相反分錄）。
最后，將與原投資有關(guān)的其他綜合收益（資本公積）轉(zhuǎn)入投資收益。因?yàn)闇p持股份由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，視為將全部投資出售再回購，按股權(quán)投資處置的核算原理，投資企業(yè)應(yīng)將持有期間確認(rèn)的所有其他綜合收益轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益。具體分錄為：借：資本公積；貸：投資收益（或相反分錄）。
例1：A公司2011年1月1日以900萬元取得B公司60%的股權(quán)，A、B公司沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 400萬元，除一項(xiàng)固定資產(chǎn)外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)賬面價值為100萬元，公允價值為200萬元，預(yù)計尚可使用年限為5年，采用年限平均法攤銷，無殘值。2012年1月1日甲公司以500萬元出售B公司20%股權(quán)，剩余40%股權(quán)當(dāng)日公允價值為1 000萬元，股權(quán)出售后A公司對B公司不再具有控制權(quán)，但具有重大影響。B公司2011年1月1日至2012年1月1日實(shí)現(xiàn)凈利潤1 020萬元，分配現(xiàn)金股利200萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加50萬元。假定A公司擁有其他子公司，仍需編制合并財務(wù)報表，A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，A、B公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易。不考慮所得稅費(fèi)用和長期股權(quán)投資明細(xì)科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)。
分析：這是一個典型的由于出售股權(quán)喪失控制權(quán)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A公司需要編制合并財務(wù)報表。2011年B公司是A公司的子公司，被納入A公司2011年合并財務(wù)報表的編制范圍。為提高會計信息的相關(guān)性和及時性，并確保合并財務(wù)報表2011年年末余額與2012年年初余額的一致性，在2012年A公司合并財務(wù)報表的編制過程中，要將剩余40%股權(quán)的賬面價值調(diào)整為公允價值，并將個別財務(wù)報表中確認(rèn)的處置損益進(jìn)行期間調(diào)整，由處置當(dāng)期損益調(diào)整到期初留存收益或資本公積，再將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。具體會計分錄如下（金額單位：萬元，下同）：
1. A公司個別財務(wù)報表分錄。
（1）出售20%股權(quán)：借：銀行存款500；貸：長期股權(quán)投資300，投資收益200。
（2）剩余40%股權(quán)追溯調(diào)整為權(quán)益法。①初始投資成本的追溯調(diào)整。剩余股權(quán)投資成本為600萬元（900-300），大于原取得股權(quán)時在B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中享有的份額560萬元（1 400×40%），不需要調(diào)整長期股權(quán)投資成本。②剩余股權(quán)的追溯調(diào)整。2011年1月1日至2012年1月1日B公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈損益導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加=1 020-（200-100）÷5-200=800（萬元）。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整320、 ——其他權(quán)益變動20；貸：盈余公積32（800×40%×10%），利潤分配——未分配利潤288（800×40%×90%），資本公積——其他資本公積20（50×40%）。
編制上述分錄后，A公司個別財務(wù)報表中剩余40%股權(quán)的賬面價值=900-300+340=940（萬元）。
2. A公司合并財務(wù)報表分錄。
（1）將剩余股權(quán)投資賬面價值調(diào)整到公允價值：借：長期股權(quán)投資60（1 000-940）；貸：投資收益60。
（2）對個別財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益進(jìn)行追溯還原：借：投資收益170；貸：盈余公積——年初16（800×20%×10%），未分配利潤——年初144（800×20%×90%），資本公積——年初10（50×20%）。
（3）將A公司確認(rèn)的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。借：資本公積30（20+10）；貸：投資收益30。
二、如果企業(yè)不是在年初轉(zhuǎn)讓股權(quán)喪失控制權(quán)，而是在年中轉(zhuǎn)讓股權(quán)喪失控制權(quán)，則其合并報表中調(diào)整分錄與前例相比是否會有變化？
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，企業(yè)在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分或全部股份，喪失對該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不需要對該非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。但在編制合并利潤表時，則應(yīng)當(dāng)以該子公司自期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、成本、利潤納入合并利潤表。因此，如果企業(yè)是年中轉(zhuǎn)讓股權(quán)喪失控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，企業(yè)在前述三個調(diào)整分錄的基礎(chǔ)上，還需將對轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)自期初至喪失控制權(quán)日按原持股比例確認(rèn)的投資收益抵銷。會計分錄為：借：投資收益；貸：盈余公積，未分配利潤（或相反分錄）。
例2：其他條件不變，假設(shè)2012年7月1日A公司以700萬元出售B公司20%股權(quán)，剩余40%股權(quán)當(dāng)日公允價值為1 400萬元，股權(quán)出售后A公司對B公司不再具有控制權(quán)，但具有重大影響。B公司2011年1月1日至2012年7月1日實(shí)現(xiàn)凈利潤1 630萬元（其中2011年1 020萬元，2012年上半年610萬元），分配現(xiàn)金股利200萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加50萬元。
分析：因?yàn)锳公司股權(quán)出售的時間為年中，在前述合并財務(wù)報表調(diào)整分錄的基礎(chǔ)上，需增加抵銷處置年度（2012年）上半年對B公司按原持股比例確認(rèn)的投資收益的會計分錄。
1. A公司個別財務(wù)報表分錄。
（1）出售20%股權(quán)：借：銀行存款700；貸：長期股權(quán)投資300，投資收益400。
（2）剩余40%股權(quán)追溯調(diào)整為權(quán)益法。初始投資成本的追溯調(diào)整（與例1相同方法判斷，略）。剩余股權(quán)的追溯調(diào)整如下：
2011年凈損益調(diào)整同例1，略。2012年1月1日至2012年7月1日B公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈損益導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加=610-（200-100）÷5÷2=600（萬元）。借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整560（1400×40%）、——其他權(quán)益變動20；貸：盈余公積32，利潤分配——未分配利潤288，投資收益240（600×40%），資本公積——其他資本公積20。
編制上述分錄后，A公司個別財務(wù)報表中剩余40%股權(quán)的賬面價值=900-300+580=1 180（萬元）。
2. A公司合并財務(wù)報表分錄。
（1）將剩余股權(quán)投資賬面價值調(diào)整到公允價值：借：長期股權(quán)投資220（1 400-1 180）；貸：投資收益220。
（2）對個別財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益進(jìn)行追溯還原：借：投資收益170；貸：盈余公積——年初16（800×20%×10%），未分配利潤——年初144（800×20%×90%），資本公積——年初10（50×20%）。
注：需要對B公司2012年上半年凈損益引起的凈資產(chǎn)公允價值變動進(jìn)行調(diào)整，但因?yàn)榇藭r會計分錄中借貸方的投資收益均為120萬元（600×20%），互相抵銷，故未體現(xiàn)。
（3）將A公司確認(rèn)的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益：借：資本公積30（20+10）；貸：投資收益30。
（4）對個別財務(wù)報表投資收益發(fā)生額中包含的處置年度上半年按原持股比例確認(rèn)的B公司投資收益進(jìn)行抵銷：借：投資收益360（600×60%）；貸：盈余公積36（360×10%），未分配利潤324。
三、有無簡便方法計算企業(yè)在喪失控制權(quán)的情況下，合并財務(wù)報表中因處置投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益？
當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)，從而喪失控制權(quán)時，我們視為企業(yè)先將全部投資出售再回購。因此可按資產(chǎn)處置損益的普遍計算方法確認(rèn)相應(yīng)投資收益，用全部股權(quán)的公允價值減去合并財務(wù)報表角度的長期股權(quán)投資賬面價值再加上應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的全部資本公積。展開后具體計算公式可歸納為：喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益＝處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和－（按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額＋按原持股比例計算的商譽(yù)）＋按原持股比例應(yīng)享有的其他綜合收益。
這個公式正確與否，我們可以通過例1來驗(yàn)證。例1中，運(yùn)用上述公式計算合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益＝（500＋1 000）－［（1 400＋850）×60%＋（900－1 400×60%）］＋50×60%＝120（萬元）。將例1所有會計分錄中投資收益的發(fā)生額加總＝200＋60－170＋30＝120（萬元），與前面計算結(jié)果一致。該結(jié)論也可在例2中得到證實(shí)，不再詳述。
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院 長沙 410205）
