【摘要】 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露進(jìn)行了規(guī)范，養(yǎng)豬場(chǎng)在應(yīng)用準(zhǔn)則時(shí)，“消耗性生物資產(chǎn)”科目與“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目核算內(nèi)容難以區(qū)分，本文認(rèn)為將“消耗性生物資產(chǎn)”科目當(dāng)作成本計(jì)算類會(huì)計(jì)科目來運(yùn)用，同時(shí)設(shè)置一個(gè)“共同費(fèi)用”來核算間接費(fèi)用，即可完成養(yǎng)豬場(chǎng)的成本核算業(yè)務(wù)。這樣既可以不使用“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，又能簡(jiǎn)化核算程序，提供清晰明了的成本信息。本文對(duì)此進(jìn)行了舉例說明。
【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn) 成本核算 混群核算 分群核算
一、養(yǎng)豬場(chǎng)消耗性生物資產(chǎn)成本核算存在的問題
1. “消耗性生物資產(chǎn)”科目和“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目的核算內(nèi)容很難區(qū)分?！蹲钚缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用》（以下簡(jiǎn)稱為“講解和運(yùn)用”）認(rèn)為，消耗性生物資產(chǎn)核算時(shí)應(yīng)設(shè)置“幼育和育肥畜”科目和“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，“幼育和育肥畜”科目核算實(shí)行分群核算的幼畜和育肥畜的實(shí)際成本，而“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”用于核算企業(yè)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括實(shí)行混群核算過程中的幼畜和育肥畜的實(shí)際成本和飼養(yǎng)費(fèi)用及實(shí)行分群核算的幼畜和育肥畜的飼養(yǎng)費(fèi)。很明顯，“講解和運(yùn)用”中不單獨(dú)設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”科目，“幼畜和育肥畜”科目不能片面地理解為就是“消耗性生物資產(chǎn)”科目，也不能將“幼畜和育肥畜”科目連同“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目一起理解為“消耗性生物資產(chǎn)”科目。
此外，在“講解與運(yùn)用”中“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目在實(shí)行分群核算時(shí)只核算“飼養(yǎng)費(fèi)用”，而將“飼養(yǎng)費(fèi)用”與“實(shí)際成本”割裂開來理解，容易引起誤解。其實(shí)，把這里的飼養(yǎng)費(fèi)用理解為“公共飼養(yǎng)費(fèi)用”更為準(zhǔn)確。
2. “消耗性生物資產(chǎn)”科目的性質(zhì)到底屬于資產(chǎn)類還是成本計(jì)算類科目，準(zhǔn)則中并沒有明確的規(guī)定。準(zhǔn)則第三條規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。
依據(jù)該定義，無(wú)論是幼畜還是育肥畜，消耗性生物資產(chǎn)一般被理解為一種農(nóng)產(chǎn)品，屬于產(chǎn)品范疇。將其理解為一種農(nóng)產(chǎn)品是可以的，但這種農(nóng)產(chǎn)品能自我成長(zhǎng)，在成長(zhǎng)過程中具有需要投入的特點(diǎn)，因而從成本核算的角度看，將“消耗性生物資產(chǎn)”作為一種成本計(jì)算類會(huì)計(jì)科目來理解更容易掌握。既然準(zhǔn)則中對(duì)“消耗性生物資產(chǎn)”是資產(chǎn)類還是成本計(jì)算類科目沒有明確規(guī)定，在運(yùn)用上就有了一定的靈活性。
二、養(yǎng)豬場(chǎng)消耗性生物資產(chǎn)成本核算的會(huì)計(jì)科目設(shè)置
對(duì)于養(yǎng)豬場(chǎng)來說，可以不使用“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”會(huì)計(jì)科目，而設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”和“共同費(fèi)用”這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目來完成其成本核算。
“消耗性生物資產(chǎn)”科目是核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。實(shí)行混群核算時(shí)，其明細(xì)科目按混群（或品種、批次）設(shè)置明細(xì)賬，每一明細(xì)賬下又設(shè)置外購(gòu)成本、直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、共同費(fèi)用等成本項(xiàng)目。實(shí)行分群核算時(shí)，按分群（仔豬和育肥豬，各豬場(chǎng)還可以根據(jù)需要進(jìn)行細(xì)分，如分為大肥豬、中肥豬、小肥豬、保育仔豬、產(chǎn)房仔豬等）設(shè)置明細(xì)賬，每一明細(xì)賬下又根據(jù)需要設(shè)置外購(gòu)成本、直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、折舊費(fèi)用、共同費(fèi)用等成本項(xiàng)目。這樣，無(wú)論是外購(gòu)費(fèi)用還是自行繁殖費(fèi)用、幼畜還是育肥畜、分群核算還是混群核算，凡是可以直接歸屬于某群的直接成本，均直接記入該群的“消耗性生物性資產(chǎn)”科目下的直接費(fèi)用項(xiàng)目中，如“外購(gòu)成本”、“直接材料費(fèi)”、“直接人工費(fèi)”等科目。其期末余額構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”的一部分。
對(duì)于不能直接記入某混群或分群的間接費(fèi)用，則設(shè)置一個(gè)“共同費(fèi)用”科目來核算。平時(shí)先歸集所發(fā)生的公共飼養(yǎng)費(fèi)用，月末或季末再按一定標(biāo)準(zhǔn)分配記入“消耗性生物資產(chǎn)”科目。
這樣設(shè)置會(huì)計(jì)科目，類似于制造業(yè)成本核算時(shí)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，“消耗性生物資產(chǎn)”科目類似于“生產(chǎn)成本”科目，“共同費(fèi)用”科目類似于“制造費(fèi)用”科目，很容易理解和掌握。
生豬銷售時(shí)，直接將與之相應(yīng)群種的“消耗性生物資產(chǎn)”成本轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”即可。
三、養(yǎng)豬場(chǎng)消耗性生物資產(chǎn)成本核算舉例
（一）混群核算示例
某養(yǎng)豬場(chǎng)不自行繁殖幼仔豬，每次從其他養(yǎng)豬場(chǎng)購(gòu)入仔豬，養(yǎng)成育肥豬對(duì)外銷售后，再購(gòu)進(jìn)下一批仔豬進(jìn)行飼養(yǎng)，這樣該養(yǎng)豬場(chǎng)就可以實(shí)行混群（分批）成本核算：
1. 在3月份發(fā)生的業(yè)務(wù)費(fèi)用核算。
（1）3月份購(gòu)入3 000頭幼仔豬，以銀行存款支付60萬(wàn)元，則：
借：消耗性生物資產(chǎn)——第××批——外購(gòu)成本600 000
貸：銀行存款600 000
（2）3月份領(lǐng)用東北玉米、豆粕、麩皮、奶粉、小豬料等飼料費(fèi)用，價(jià)值10萬(wàn)元，則：
借：消耗性生物資產(chǎn)——第××批——直接材料費(fèi)100 000
貸：原材料100 000
（3）3月份支付養(yǎng)豬人員工資、社保費(fèi)等20 000元，則：
借：消耗性生物資產(chǎn)——第××批——人工費(fèi)用20 000
貸：應(yīng)付職工薪酬20 000
（4）3月份以銀行存款支付養(yǎng)豬場(chǎng)借款利息、水電費(fèi)、消毒費(fèi)、防疫費(fèi)及其他維護(hù)費(fèi)用30 000元。
借：消耗性生物資產(chǎn)——第××批——共同費(fèi)用30 000
貸：銀行存款30 000
（5）3月份計(jì)提折舊費(fèi)用50 000元。
借：消耗性生物資產(chǎn)——第××批——折舊費(fèi)用（或共同費(fèi)用）50 000
貸：累計(jì)折舊50 000
2. 在4 ~ 8月發(fā)生的各項(xiàng)消耗性生物資產(chǎn)成本的核算可以參照上述辦法進(jìn)行。
3. 假設(shè)9月初該批豬出欄，全部銷售出去（包括淘汰豬），收到銷售款280萬(wàn)元，存入銀行?！跋男陨镔Y產(chǎn)”科目中歸集的成本合計(jì)為210萬(wàn)元，則：
借：銀行存款2 800 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 800 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2 100 000
貸：消耗性生物資產(chǎn)——第××批2 100 000
由于是一批一批的飼養(yǎng)和銷售，因此共同費(fèi)用無(wú)需歸集和分配，直接記入該消耗性生物資產(chǎn)的成本之中。
假設(shè)該養(yǎng)豬場(chǎng)同時(shí)存在幾個(gè)批次的豬群，則上述第1點(diǎn)中的（3）、（4）、（5）各業(yè)務(wù)可以先借記“共同費(fèi)用”科目，在月末按一定標(biāo)準(zhǔn)分配（編制分配表）記入各群（批次）成本中時(shí)，再借記“消耗性生物資產(chǎn)——第××批——共同費(fèi)用”科目，貸記“共同費(fèi)用”科目。
（二）分群核算示例
某養(yǎng)豬場(chǎng)實(shí)行分群成本核算，該養(yǎng)殖場(chǎng)按照準(zhǔn)則將全部生豬分成生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)母豬、公豬、后備豬三種，消耗性生物資產(chǎn)分為大肥豬（6０kg以上）、中肥豬（３５kg至60kg）、小肥豬（25kg至35kg）、保育仔豬（7kg至25kg）、產(chǎn)房仔豬（出生至7kg）等五大群種。對(duì)于養(yǎng)豬場(chǎng)來說，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)也可以設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，在其下也可按照需要，參照“消耗性生物資產(chǎn)”科目設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。
為了方便起見，本文將消耗性生物資產(chǎn)劃分為產(chǎn)房仔豬、保育仔豬、育肥豬三類，并在“消耗性生物資產(chǎn)”賬戶下設(shè)置這三個(gè)明細(xì)賬戶。每一明細(xì)賬下又根據(jù)需要設(shè)置外購(gòu)成本、材料費(fèi)、人工費(fèi)、折舊費(fèi)、共同費(fèi)用等成本項(xiàng)目。假設(shè)該養(yǎng)殖場(chǎng)每月末進(jìn)行出欄轉(zhuǎn)群。
1. 直接材料費(fèi)的核算。該養(yǎng)殖場(chǎng)的直接材料費(fèi)為飼料，包括原始飼料和成品料，原始飼料經(jīng)過加工成為成品料，成品料又分為保育料、哺乳料、公豬料、小豬料、中豬料、大豬料、懷孕料等。各群種耗用的飼料大部分能夠在領(lǐng)用時(shí)分清，并在期末時(shí)編制飼料分配表，登記各分群豬的材料費(fèi)。如果確實(shí)無(wú)法分清哪一群種領(lǐng)用的飼料，也可先記入“共同費(fèi)用”科目：
3月份該養(yǎng)豬場(chǎng)根據(jù)成品飼料分配表做如下分錄：
借：消耗性生物資產(chǎn)——產(chǎn)房仔豬——材料費(fèi)50 000
——保育仔豬——材料費(fèi)200 000
——育肥豬——材料費(fèi)400 000
貸：庫(kù)存材料——成品料650 000
對(duì)于領(lǐng)用的成品料，養(yǎng)豬場(chǎng)根據(jù)需要可以按成品料的種類編制分配表，分別進(jìn)行材料費(fèi)用分配的核算。
2. 人工費(fèi)用的核算。養(yǎng)殖場(chǎng)根據(jù)具體情況，將所有養(yǎng)殖人員（包括管理人員、技術(shù)人員、工人）的工資薪酬按照合理標(biāo)準(zhǔn)，在期末時(shí)全部分配進(jìn)入各分群的成本之中。
3月份該養(yǎng)豬場(chǎng)根據(jù)本月成品飼料分配表做如下分錄：
借：消耗性生物資產(chǎn)——產(chǎn)房仔豬——人工費(fèi)10 000
——保育仔豬——人工費(fèi)20 000
——育肥豬——人工費(fèi)50 000
貸：應(yīng)付職工薪酬80 000
3. 折舊費(fèi)用。養(yǎng)殖場(chǎng)根據(jù)具體情況，按月編制折舊費(fèi)用分配表進(jìn)行賬務(wù)處理。3月份該養(yǎng)豬場(chǎng)根據(jù)本月折舊費(fèi)用分配做如下分錄：
借：消耗性生物資產(chǎn)——產(chǎn)房仔豬——折舊費(fèi)10 000
——保育仔豬——折舊費(fèi)10 000
——育肥豬——折舊費(fèi)80 000
貸：累計(jì)折舊100 000
4. 共同費(fèi)用。先歸集共同費(fèi)用。3月份以銀行存款支付養(yǎng)豬場(chǎng)借款利息、水電費(fèi)、消毒費(fèi)、防疫費(fèi)及其他維護(hù)費(fèi)用30 000元。
借：共同費(fèi)用30 000
貸：銀行存款30 000
再分配共同費(fèi)用：
借：消耗性生物資產(chǎn)——產(chǎn)房仔豬——共同費(fèi)用2 000
——保育仔豬——共同費(fèi)用2 000
——育肥豬——共同費(fèi)用23 000
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——公豬——共同費(fèi)用1 000
——生產(chǎn)母豬——共同費(fèi)用1 000
——后備母豬——共同費(fèi)用1 000
貸：共同費(fèi)用30 0005. 出欄轉(zhuǎn)群。
（1）產(chǎn)房仔豬本月1 000頭轉(zhuǎn)欄為保育仔豬，根據(jù)轉(zhuǎn)群產(chǎn)房仔豬占全部產(chǎn)房仔豬的比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本（材料費(fèi)、人工費(fèi)、折舊費(fèi)及共同費(fèi)用）。
借：消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬——材料費(fèi)25 000
——人工費(fèi)5 000
——折舊費(fèi)5 000
——共同費(fèi)用1 000
貸：消耗性生物資產(chǎn)——產(chǎn)房仔豬——材料費(fèi)25 000
——人工費(fèi)5 000
——折舊費(fèi)5 000
——共同費(fèi)用1 000
（2）保育仔豬本月1 200頭轉(zhuǎn)欄為育肥豬，根據(jù)轉(zhuǎn)群保育仔豬占全部保育仔豬的比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
借：消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬——材料費(fèi)120 000
——人工費(fèi)12 000
——折舊費(fèi)6 000
——共同費(fèi)用1 200
貸：消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬——材料費(fèi)120 000
——人工費(fèi)12 000
——折舊費(fèi)6 000
——共同費(fèi)用1 200
6. 出欄銷售。3月該養(yǎng)殖場(chǎng)出欄銷售1 400頭育肥豬（包括淘汰豬），收到銷售款280萬(wàn)元，存入銀行。
借：銀行存款2 800 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 800 000
同時(shí)，按照出欄銷售育肥豬（包括淘汰豬）占全部育肥豬（包括淘汰豬）的比例結(jié)轉(zhuǎn)出欄銷售育肥豬的成本180萬(wàn)元：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1 800 000
貸：消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬——材料費(fèi)1 200 000
——人工費(fèi)300 000
——折舊費(fèi)250 000
——共同費(fèi)用50 000
主要參考文獻(xiàn)
最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用編寫組.最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006
【作 者】
劉品呈 涂申清
【作者單位】
（武漢理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 武漢 430072 黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北黃岡 438002）
