【摘要】網(wǎng)絡(luò)購物作為新興銷售模式，成了現(xiàn)代消費領(lǐng)域的新亮點，但傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則缺乏相應(yīng)的規(guī)定，使得購物網(wǎng)站在收入確認(rèn)上產(chǎn)生了諸多不便，出現(xiàn)了諸多分歧。本文認(rèn)為規(guī)范和統(tǒng)一購物網(wǎng)站的收入確認(rèn)時點必須從網(wǎng)購業(yè)務(wù)的實際出發(fā)，對網(wǎng)購業(yè)務(wù)特點進行分析，并依此進行網(wǎng)購業(yè)務(wù)的會計核算處理。
【關(guān)鍵詞】網(wǎng)購業(yè)務(wù) 收入確認(rèn) 會計處理
網(wǎng)絡(luò)購物突破了時空的限制，成了一種新興的銷售模式。2013年1月25日艾瑞咨詢發(fā)布的《2012年中國網(wǎng)絡(luò)購物市場交易規(guī)模報告》顯示，2012年中國網(wǎng)絡(luò)購物市場交易規(guī)模達1.3萬億元，較往年增長66.2%，占社會消費品總零售額的6.2%；而中投顧問的《2013 ~ 2017年中國網(wǎng)絡(luò)購物市場投資分析及前景預(yù)測報告》則預(yù)測，到2015年中國在線購物市場規(guī)模將超越美國，達到2萬億元人民幣，2016年則達2.4萬億元。網(wǎng)絡(luò)交易的迅猛發(fā)展，不僅為商家?guī)砹丝捎^的利潤空間，也拓展了國家的稅源。2010年7月1日實施的《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》規(guī)范了網(wǎng)絡(luò)的交易行為，但作為稅源基礎(chǔ)的會計核算卻缺乏相關(guān)的政策依據(jù)，交易收入的確認(rèn)存在較多的分歧，如何規(guī)范和統(tǒng)一網(wǎng)購交易的會計核算成為現(xiàn)階段急需解決的問題。
一、網(wǎng)購業(yè)務(wù)收入的會計確認(rèn)
銷售收入的確認(rèn)主要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》的相關(guān)規(guī)定，即：“銷售商品收入同時滿足下列條件，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量?！鄙鲜鍪杖氪_認(rèn)條件是基于傳統(tǒng)企業(yè)而言的，對于虛擬經(jīng)濟的網(wǎng)購業(yè)務(wù)則難以同時滿足準(zhǔn)則中所規(guī)定的條件，也不能按實體交易模式中收入確認(rèn)的方式加以認(rèn)定。
從網(wǎng)購業(yè)務(wù)的特點來看，網(wǎng)購業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)顯然不能按傳統(tǒng)交易模式的收款或發(fā)貨作為收入實現(xiàn)的時點，而應(yīng)以客戶確認(rèn)收貨作為收入確認(rèn)的時點。只有以客戶確認(rèn)收貨作為收入實現(xiàn)時點，才能滿足“能夠可靠計量”、“很可能流入企業(yè)”的要求。
二、網(wǎng)購業(yè)務(wù)類型及會計處理
網(wǎng)絡(luò)購物作為一種新興的銷售模式，其交易模式主要分為三種：一是有擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨模式，二是無擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨模式，三是先發(fā)貨后付款模式。
（一）有擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨模式會計處理
有擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨模式是客戶先付款至擔(dān)保方，擔(dān)保方收款后通知商家發(fā)貨，客戶確認(rèn)收貨后通知擔(dān)保方付款，其網(wǎng)購交易流程及會計處理如下：
第一步，接收買家訂單。此步為交易協(xié)調(diào)階段，買賣雙方交流勾通，協(xié)商確定交易價格，無需進行會計核算。
第二步，買家付款至擔(dān)保方。由于網(wǎng)購交易的不確定性，此款項是否最終流入企業(yè)存在未知數(shù)，故在買家付款至擔(dān)保方時，購物網(wǎng)站不作會計處理。
第三步，組織發(fā)貨。雖然貨物已經(jīng)發(fā)出，但由于網(wǎng)購交易的不確定性，不能確認(rèn)收入和成本。發(fā)貨時，先從庫存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品處理，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；貨物由物流公司配送貨，支付的物流費用，借記“銷售費用”科目，貸記“應(yīng)付賬款”或“庫存現(xiàn)金”科目。
第四步，買家確認(rèn)收貨。標(biāo)志網(wǎng)購交易成功，此時可以進行收入和成本確認(rèn)。網(wǎng)購交易收入確認(rèn)時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額”科目；結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。
第五步，擔(dān)保方清算貨款?？蛻舸_認(rèn)付款，收到經(jīng)擔(dān)保方扣除手續(xù)費后的貨款時，借記“銀行存款”、“財務(wù)費用”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。
在交易過程中，若客戶不收貨，作退貨處理時，借記“庫存商品”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。
例1：某客戶網(wǎng)購A商品2件，協(xié)商價格為每件234元（含稅），客戶通過購物網(wǎng)站訂貨后，付款至支付寶。支付寶通知網(wǎng)店配發(fā)貨物，網(wǎng)店通過甲物流公司將貨物發(fā)出（發(fā)生物流費用30元）?？蛻趄炟?，發(fā)現(xiàn)商品有問題只收取1件，另1件退貨?？蛻敉ㄖЦ秾氈Ц?件的貨款（支付寶按貨款的0.5%收取手續(xù)費），余款退回。A商品每件成本為150元，增值稅稅率為17%。
從有擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨業(yè)務(wù)模式看，購物網(wǎng)站以發(fā)貨作為會計核算的起點，在網(wǎng)站發(fā)貨時，只是改變商品的狀態(tài)，由在庫改為發(fā)出，并按商品成本進行計量，故發(fā)出商品時，會計分錄為：借：發(fā)出商品——A商品300；貸：庫存商品——A商品300。
商品通過物流公司進行配送，購物網(wǎng)站需要向物流公司支付物流運輸費等費用，若以現(xiàn)金支付，則會計分錄為：借：銷售費用30；貸：庫存現(xiàn)金30。
若購物網(wǎng)站與物流公司簽有費用定期結(jié)算協(xié)議，則會計分錄為：借：銷售費用30；貸：應(yīng)付賬款——甲物流公司30。
商品運達，客戶驗貨，根據(jù)客戶對貨物的接收情況，進行會計處理?？蛻艚邮?件商品，確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；拒收1件商品作退貨處理。
確認(rèn)收入時，會計分錄為：借：應(yīng)收賬款——支付寶234；貸：主營業(yè)務(wù)收入200，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額34。
確認(rèn)成本時，會計分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本150；貸：發(fā)出商品150。
退貨時，會計分錄為：借：庫存商品150；貸：發(fā)出商品150。
購物網(wǎng)站收到支付寶結(jié)算貨款時，作收款處理，其中支付寶扣除的手續(xù)費作“財務(wù)費用”入賬，會計分錄為：借：銀行存款232.83，財務(wù)費用1.17；貸：應(yīng)收賬款——支付寶234。
對于客戶拒收商品的退款與購物網(wǎng)站無關(guān)，是客戶與支付寶之間的業(yè)務(wù)，無需進行會計處理。
（二）無擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨模式會計處理
無擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨模式是客戶通過相關(guān)支付方式付款至商家，商家收款后發(fā)貨，其網(wǎng)購交易流程及會計處理如下：
第一步，接收買家訂單。此步不作會計核算。
第二步，客戶付款到賬?？铐椓魅肫髽I(yè)，作為預(yù)收負(fù)債處理，有結(jié)算手續(xù)費時作費用處理，借記“銀行存款”、“財務(wù)費用”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。
第三步，組織發(fā)貨。會計處理同有擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨模式。
第四步，買家確認(rèn)收貨。標(biāo)志交易成功，此時可以進行收入和成本確認(rèn)。確認(rèn)收入時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額”科目；結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。
在交易過程中，若客戶不收貨并取消交易，則作退貨、退款處理，退貨時，借記“庫存商品”科目，貸記“發(fā)出商品”科目；退款時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“銀行存款”或其他科目。
例2：某客戶網(wǎng)購A商品2件，協(xié)商價格為每件234元（含稅），客戶通過購物網(wǎng)站訂貨后，直接付款至購物網(wǎng)站。購物網(wǎng)站收到貨款后配發(fā)貨物，通過甲物流公司將貨物發(fā)出（發(fā)生物流費用30元）?？蛻趄炟?，發(fā)現(xiàn)商品有問題只收取1件，另1件退貨。A商品每件成本為150元，增值稅稅率為17%。
從前述無擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨業(yè)務(wù)模式看，購物網(wǎng)站以貨款收取作為會計核算的起點，在收到貨款時，會計分錄為：借：銀行存款468；貸：預(yù)收賬款——某客戶468。
在網(wǎng)站發(fā)貨時，只是改變商品的狀態(tài)，由在庫改為發(fā)出，并按商品成本進行計量，故發(fā)出商品時，會計分錄為：借：發(fā)出商品——A商品300；貸：庫存商品——A商品300。
商品通過物流公司進行配送，購物網(wǎng)站需要向物流公司支付物流運輸費等費用，若以現(xiàn)金支付，則會計分錄為：借：銷售費用30；貸：庫存現(xiàn)金30。
若購物網(wǎng)站與物流公司簽有費用定期結(jié)算協(xié)議，則會計分錄為：借：銷售費用30；貸：應(yīng)付賬款——甲物流公司30。
商品運達，客戶驗貨，根據(jù)客戶對貨物的接收情況，進行會計處理?？蛻艚邮盏?件商品，確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；拒收的1件商品作退貨處理，并需進行退款處理。
確認(rèn)收入時，會計分錄為：借：預(yù)收賬款——某客戶234；貸：主營業(yè)務(wù)收入200，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額34。
確認(rèn)成本時，會計分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本150；貸：發(fā)出商品150。
退貨時，會計分錄為：借：庫存商品150；貸：發(fā)出商品150。
退款時，會計分錄為：借：預(yù)收賬款——某客戶234；貸：銀行存款234。
（三）先發(fā)貨后付款模式會計處理
先發(fā)貨后付款模式是商家根據(jù)訂單先發(fā)貨，客戶收貨后同時付款，其網(wǎng)購交易流程及會計處理如下：
第一步，接收買家訂單。此步不作會計核算。
第二步，組織發(fā)貨。會計處理同有擔(dān)保方的先付款后發(fā)貨模式。
第三步，買家確認(rèn)收貨并付款。標(biāo)志交易成功，此時可以進行收入和成本確認(rèn)。確認(rèn)收入時，借記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”科目。若為物流公司代收，則借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額”科目。結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。
在交易過程中，若客戶不收貨并取消交易，則作退貨處理，借記“庫存商品”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。
主要參考文獻
1. 柳英慧.淘寶網(wǎng)交易會計核算探究.中國管理信息化,2011；2
2. 李貴芬，高靜娟.試析網(wǎng)上團購業(yè)務(wù)會計核算.財會月刊，2011；5
【作 者】
陳福軍
【作者單位】
（山東理工大學(xué)商學(xué)院 山東淄博 255049）
