【摘要】在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中，資產(chǎn)負(fù)債表的格式及表中項(xiàng)目的編制都發(fā)生了很大變化。由于資產(chǎn)負(fù)債表前后年度的關(guān)聯(lián)度非常強(qiáng)，事業(yè)單位在啟用新制度編制報(bào)表時(shí)，必然會(huì)面臨新舊制度銜接的問(wèn)題。本文以某事業(yè)單位2012年度資產(chǎn)負(fù)債表為例，結(jié)合新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，分析了如何讓新舊資產(chǎn)負(fù)債表順利銜接的問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 新會(huì)計(jì)制度 資產(chǎn)負(fù)債表
（一）
近年來(lái)，由于我國(guó)公共財(cái)政體制改革的不斷深化、事業(yè)單位體制改革的逐步推進(jìn)，對(duì)事業(yè)單位的預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理都提出了新的更高的要求。為了適應(yīng)事業(yè)單位財(cái)政改革和事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算并促進(jìn)公益事業(yè)健康發(fā)展，財(cái)政部于2012年12月19日修訂發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定自2013年1月1日起在事業(yè)單位全面施行。
新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與舊制度相比，不管是在會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容，還是在財(cái)務(wù)報(bào)表的格式與編制上都有若干重大突破和創(chuàng)新。事業(yè)單位從2013年1月1日起按新制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，必然會(huì)遇到新舊賬戶(hù)轉(zhuǎn)換及報(bào)表編制銜接的問(wèn)題。為了確保新制度順利實(shí)施，財(cái)政部在正式頒布新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度之后，緊跟著又在2013年元月中旬發(fā)布了《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)規(guī)定），作為事業(yè)單位新賬簿建立以及新報(bào)表編制的參考依據(jù)。規(guī)定中雖然對(duì)具體科目的變更做了較為詳細(xì)的銜接說(shuō)明，但由于資產(chǎn)負(fù)債表的編制綜合性較強(qiáng)，因此在操作中會(huì)有一定的難度。
本文以某事業(yè)單位2012年度的資產(chǎn)負(fù)債表為例，以例解的方式來(lái)演示新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)， 2013年資產(chǎn)負(fù)債表與2012年度資產(chǎn)負(fù)債表相承接的有關(guān)問(wèn)題，以期對(duì)事業(yè)單位能夠順利按照新制度轉(zhuǎn)換資產(chǎn)負(fù)債表起到一定的作用。
例：假設(shè)某事業(yè)單位2012年度收支結(jié)轉(zhuǎn)后的資產(chǎn)負(fù)債表如下頁(yè)表1所示（由于2013年資產(chǎn)負(fù)債表的編制只與2012年度的年末數(shù)相關(guān)，因此表中省略了年初數(shù)）。
事業(yè)單位新舊資產(chǎn)負(fù)債表銜接要解決的關(guān)鍵問(wèn)題在于，如何把按舊制度編制的2012年度資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)，調(diào)整為按新制度編制的2013年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。由于新的報(bào)表格式及填列內(nèi)容和舊報(bào)表有很大的不同，因此不能直接按照2012的年末數(shù)填列2013年的年初數(shù)，還必須對(duì)2012年度報(bào)表中的年末數(shù)在結(jié)合賬戶(hù)等其他會(huì)計(jì)資料的情況下進(jìn)行具體分析。
假設(shè)分析發(fā)現(xiàn)該事業(yè)單位和新舊會(huì)計(jì)制度銜接相關(guān)的項(xiàng)目有以下幾項(xiàng)：
1.對(duì)外投資中有20 000元投資期限在1年以?xún)?nèi)，剩余的投資期限均在1年以上。
2.固定資產(chǎn)中有總額為300 000元的資產(chǎn)單位價(jià)值在1 000元以下，該批產(chǎn)已被領(lǐng)用。
3.借入款項(xiàng)中有10 000元將于1年內(nèi)到期，其余的償還期在1年以后。
4.應(yīng)付賬款中有2 000元需在3個(gè)月內(nèi)償還，其余的還款期均在1年以上。
5“其他應(yīng)付款”全部屬于應(yīng)支付職工的住房公積金。
6.事業(yè)基金的“一般基金”中有20 000元屬于和無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的基金，還有200 000元屬于因財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)形成。
（二）
在調(diào)整2012年度資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)之前，應(yīng)按照新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，先編制新舊會(huì)計(jì)制度銜接的調(diào)整分錄并入賬。根據(jù)本文案例所給的資料，調(diào)整事項(xiàng)的分析過(guò)程及調(diào)整分錄如下：
1. 新制度取消了 “材料”、“產(chǎn)成品”和“成本費(fèi)用”科目，這三項(xiàng)內(nèi)容通過(guò)新設(shè)置的“存貨”科目的相關(guān)明細(xì)科目核算。因此作以下分錄：
借：存貨——材料380 000
——產(chǎn)成品229 000
——成本費(fèi)用15 000
貸：材料380 000
產(chǎn)成品229 000
成本費(fèi)用15 000
2. 新制度將對(duì)外投資細(xì)分為短期投資和長(zhǎng)期投資兩項(xiàng)，其中持有時(shí)間不超過(guò)1年（含1年）的對(duì)外投資屬于短期投資，其余的屬于長(zhǎng)期投資。與之相應(yīng)，取消“對(duì)外投資”科目，新設(shè)“短期投資”、“長(zhǎng)期投資”兩個(gè)科目核算對(duì)外投資。
借：短期投資20 000
長(zhǎng)期投資30 000
貸：對(duì)外投資50 000
3. 新制度中固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)從原來(lái)的單位價(jià)值500元提高到了1 000元（其中專(zhuān)用設(shè)備從1 000元提高到了1 500元）。由于價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)提高，原賬中作為固定資產(chǎn)核算的部分實(shí)物資產(chǎn)，在新要求下應(yīng)該轉(zhuǎn)為存貨核算，同時(shí)與該部分實(shí)物資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的固定基金應(yīng)轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。
借：存貨300 000
貸：固定資產(chǎn)300 000
借：固定基金300 000
貸：事業(yè)基金300 000
由于該部分資產(chǎn)已被領(lǐng)用按規(guī)定應(yīng)將其成本一次性攤銷(xiāo)，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“存貨”科目。
借：事業(yè)基金—— 一般基金
300 000
貸：存貨300 000
4. 用“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”科目取代“借入款項(xiàng)”科目；將“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目中屬于長(zhǎng)期負(fù)債（還款期在1年以上的為長(zhǎng)期負(fù)債，還款期在1年以?xún)?nèi)的為短期負(fù)債）的部分在新增科目“長(zhǎng)期應(yīng)付款”中單獨(dú)核算。
借：借入款項(xiàng)60 000
貸：短期借款10 000
長(zhǎng)期借款50 000
借：應(yīng)付賬款8 000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款8 000
5. 新制度取消了 “應(yīng)付工資（離退休費(fèi)）”、“應(yīng)付地方（部門(mén)）津貼補(bǔ)貼”、“應(yīng)付其他個(gè)人收入”三個(gè)科目，新增加了“應(yīng)付職工薪酬”科目，該科目核算內(nèi)容除了涵蓋原賬中上述三個(gè)科目?jī)?nèi)容外，還包括原來(lái)在“其他應(yīng)付款”中核算的應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金等。
借：應(yīng)付工資（離退休費(fèi)）5 000
應(yīng)付地方（部門(mén)）津貼補(bǔ)貼
1 000
應(yīng)付其他個(gè)人收入3 000
貸：應(yīng)付職工薪酬9 000
借：其他應(yīng)付款3 000
貸：應(yīng)付職工薪酬3 000
6. 新制度中的“事業(yè)基金”科目下不再設(shè)置“一般基金”、“投資基金”明細(xì)科目，其核算范圍也較舊制度中“事業(yè)基金”科目發(fā)生變化，原一般基金中所包含的屬于無(wú)形資產(chǎn)形成的基金轉(zhuǎn)入新科目“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn)”中；原一般基金中屬于財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，轉(zhuǎn)入新科目“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”；剩余的一般基金在“事業(yè)基金”中核算。原投資基金核算的內(nèi)容轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。
借：事業(yè)基金——一般基金220 000
貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn)20 000
財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)200 000
借：事業(yè)基金——投資基50 000
貸：非流動(dòng)資金基金——長(zhǎng)期投資50 000
7. 新制度取消了“固定基金”科目，將和固定資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的基金轉(zhuǎn)入新科目“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。由于本例中有300 000元的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入了存貨，相應(yīng)的固定基金轉(zhuǎn)入了事業(yè)基金，所以固定基金轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資金基金——固定資產(chǎn)”的金額為5 500 000元。
借：固定基金5 500 000
貸：非流動(dòng)資金基金——固定資產(chǎn)
5 500 000
根據(jù)新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，結(jié)合案例中2012年度資產(chǎn)負(fù)債表及調(diào)整科目，該事業(yè)單位 2013年資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)如表2所示。
需要特別說(shuō)明的是，表2中資產(chǎn)總額比2012年度末的資產(chǎn)總額少了300 000元，這是因?yàn)榘凑招轮贫鹊囊?guī)定，有300 000元固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入了存貨，且該資產(chǎn)已被領(lǐng)用，其應(yīng)該列示在支出項(xiàng)目中。但是因?yàn)樾碌馁Y產(chǎn)負(fù)債表中刪去了支出和收入項(xiàng)目，故這300 000元資產(chǎn)不再在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。同時(shí)凈資產(chǎn)中與固定資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金也減少了300 000元，所以負(fù)債和凈資產(chǎn)的總計(jì)金額與資產(chǎn)總計(jì)金額仍然平衡。
（三）
對(duì)比事業(yè)單位新舊資產(chǎn)負(fù)債表的格式及內(nèi)容可知，兩者的不同主要有：
第一，新制度取消了資產(chǎn)負(fù)債表中的收入和支出項(xiàng)目。
第二，新報(bào)表中有些項(xiàng)目由舊報(bào)表中的幾項(xiàng)直接合并而來(lái)。如本文案例中2013年的“貨幣資金”項(xiàng)目，包含了2012的“現(xiàn)金”和“銀行存款”兩項(xiàng)。
第三，舊報(bào)表中有些項(xiàng)目被拆分成新報(bào)表中的兩項(xiàng)或多項(xiàng)。如案例中2013年資產(chǎn)負(fù)債表期初的20 000元“短期投資”和30 000元“長(zhǎng)期投資”就是由2012年年末的50 000元“對(duì)外投資”拆分而來(lái)。
第四，新舊報(bào)表中一些名稱(chēng)相同的項(xiàng)目核算內(nèi)容不再一致。如本文案例中的“其他應(yīng)付款”，其2013年所核算的內(nèi)容就不再包括應(yīng)付職工的住房公積金。
本文案例涉及了大多數(shù)有關(guān)新舊資產(chǎn)負(fù)債表銜接的調(diào)整事項(xiàng)，但由于不同事業(yè)單位的具體業(yè)務(wù)存在差異，各單位應(yīng)該根據(jù)自身實(shí)際情況，按照新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，調(diào)整2013年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)，確保新舊會(huì)計(jì)制度能夠順利地銜接，使本單位的資產(chǎn)負(fù)債表能夠更好地滿(mǎn)足財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理的信息需求。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部．關(guān)于印發(fā)《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》的通知.財(cái)會(huì)［2013］2號(hào)，2013-01-10
2. 財(cái)政部．事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)預(yù)字［1997］288號(hào)，1997-07-17
3. 財(cái)政部．事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)，2012-12-28
【作 者】
劉艷麗
【作者單位】
（華北水利水電學(xué)院管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院 鄭州 450046）
