【摘要】2012年下半年，浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院調(diào)研小組在浙江省武義、東陽、上虞等地區(qū)的農(nóng)民專業(yè)合作社進行調(diào)研。本文在實證調(diào)研的基礎(chǔ)上，分析了農(nóng)民專業(yè)合作社如何將國家支持合作社發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策用足用好，以及目前在稅收和財務(wù)方面存在的風險。
【關(guān)鍵詞】農(nóng)民專業(yè)合作社 稅收優(yōu)惠 涉稅風險
一、調(diào)研地區(qū)和調(diào)研對象
2012年下半年，浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院課題調(diào)研小組先后到浙江武義、東陽、上虞等地區(qū)的農(nóng)民專業(yè)合作社進行調(diào)研。在武義縣泉上食用菌專業(yè)合作社、東陽市興合棗業(yè)專業(yè)合作社等多家農(nóng)民專業(yè)合作社，與工作人員親切接觸，實地了解了合作社的財務(wù)、納稅等情況，重點了解了農(nóng)民專業(yè)合作社對于稅收政策的掌握和利用情況。
二、調(diào)研方法
調(diào)研組在武義的田間地頭實地考察了食用菌的種植情況，了解了食用菌的經(jīng)濟價值、經(jīng)營情況；在東陽的合作社實地查看了蜜棗的生產(chǎn)過程；在上虞的合作社觀看了立體種養(yǎng)殖的情況。
在武義，與合作社的主任交談，了解了合作社的生產(chǎn)經(jīng)營和組織架構(gòu)等情況。在東陽，與合作社的主任及東陽供銷社的財務(wù)總監(jiān)交談，了解了合作社的財務(wù)狀況、財務(wù)代理方式、納稅情況等。在上虞的田間地頭，和鄉(xiāng)長、村長及農(nóng)民專業(yè)合作社的財務(wù)人員交談，了解了合作社對稅收政策的了解和利用情況。
調(diào)研組將設(shè)計好的調(diào)研問卷發(fā)放給合作社的財務(wù)人員，指導(dǎo)財務(wù)人員填寫。所收回的調(diào)查問卷作為該課題重要的分析資料。
三、調(diào)研訪談情況
1． 在東陽市供銷社、東陽市興合棗業(yè)專業(yè)合作社調(diào)研。調(diào)研組到東陽市供銷社調(diào)研，東陽市供銷社的財務(wù)總監(jiān)親切接待了我們，為我們介紹了供銷社在支持農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展方面的舉措。東陽市供銷社發(fā)展專業(yè)合作社起步較晚，至今不過五年時間，但通過高起點、扎實有序有效的推進，累計已領(lǐng)辦25家，基本涵蓋了東陽名特優(yōu)拳頭骨干、塊狀型農(nóng)產(chǎn)品茶葉、香榧、中藥材、席草、棗業(yè)、果蔗、黃花梨、葡萄等十余個品種，入社社員1 768戶、帶動農(nóng)戶6 714戶，年銷售農(nóng)產(chǎn)品達六七千萬元。
為推動專業(yè)合作社規(guī)范化、規(guī)?；l(fā)展，供銷社在發(fā)展經(jīng)濟的同時，以“反哺于民”的方式，每年拿出30萬元以上專項資金，用于專業(yè)合作社創(chuàng)領(lǐng)辦、提供信息、培訓(xùn)農(nóng)民、品牌建設(shè)、商標注冊和農(nóng)產(chǎn)品認證及規(guī)范化建設(shè)等方面服務(wù)，并在城區(qū)鬧市區(qū)搭建開設(shè)了農(nóng)產(chǎn)品精品店展銷平臺，幫助農(nóng)民增收致富。
我們還專程到東陽市興合棗業(yè)專業(yè)合作社調(diào)研，了解經(jīng)營、稅收、財務(wù)方面的情況。
2． 在武義泉上食用菌專業(yè)合作社調(diào)研。武義泉上食用菌專業(yè)合作社成立于2005年，現(xiàn)有社員16戶，主要生產(chǎn)秀珍菇、茶樹菇等珍稀食用菌。合作社以珍稀菇開發(fā)為主導(dǎo)，實行多元化、集約化、規(guī)?；陌l(fā)展戰(zhàn)略，以“合作社+基地+農(nóng)戶”的經(jīng)營模式，提供研發(fā)、生產(chǎn)、銷售一條龍服務(wù)。合作社基地采用周年化、設(shè)施化生產(chǎn)、全天候培育等技術(shù)栽培秀珍菇、茶樹菇等多種珍稀菌，現(xiàn)已在武義縣泉溪鎮(zhèn)建立標準化生產(chǎn)基地面積達60多畝，生產(chǎn)規(guī)模達100多萬袋。
3． 在上虞市佳偉果業(yè)合作社調(diào)研。上虞市佳偉果業(yè)合作社位于上虞市豐惠鎮(zhèn)。我們在該合作社與社長、村長以及豐惠鎮(zhèn)的鎮(zhèn)長都進行了接觸，對于合作社相關(guān)稅收政策進行了普及工作，對于相關(guān)問題現(xiàn)場進行了解答。個別問題我們帶回學(xué)院繼續(xù)加以研究，適時進行回復(fù)。
四、農(nóng)民專業(yè)合作社在財務(wù)、稅收方面存在的問題
1． 一些合作社賬務(wù)不夠健全。相當一部分合作社的賬簿難以準確反映應(yīng)稅項目和免稅項目、應(yīng)稅收入和免稅收入。由于相關(guān)憑證不合法，也無法確認收入和費用的真實性和合法性。造成上述現(xiàn)象的原因大概有以下三個方面：
一是對財務(wù)核算重視不夠。農(nóng)民專業(yè)合作社的成員主要是農(nóng)民，成員中普遍對財務(wù)核算缺乏起碼的認識，對于財務(wù)核算普遍重視程度不夠。為節(jié)約開支，一般很少聘請專業(yè)會計人員。大多數(shù)合作社屬于散戶種植。散戶經(jīng)營，從管理的層面上看屬于松散型管理。在這種情況下，合作社的主要功能只是單一地為種植戶提供各項技術(shù)、咨詢服務(wù)，而農(nóng)戶投入的成本，如化肥、農(nóng)藥、種子、運輸費用等絕大多數(shù)都由農(nóng)戶自行經(jīng)營，無法向合作社提供正式票據(jù)。農(nóng)民的成本核算意識缺乏，稅收政策方面的知識幾乎為零。這種狀況造成財務(wù)核算困難重重，成本的歸集、利潤的核算準確度不夠，因此對利潤的分配也就無法實現(xiàn)。
二是部分合作社對于稅收政策的了解不夠，擔心多交稅。我們在交談中了解到，合作社對于稅收政策的掌握程度普遍不高。個別合作社甚至擔心核算得太清楚可能要多交稅。在賬務(wù)上盡量壓縮收入和利潤，達到少交稅的目的。有些合作社長期零申報，而沒有辦理免稅手續(xù)。從長期來看，這些行為都會帶來稅收風險。
三是目前農(nóng)民專業(yè)合作社的具體財務(wù)核算管理還沒有成熟經(jīng)驗，個別細節(jié)沒有明確。譬如，農(nóng)民專業(yè)合作社同本社農(nóng)民成員之間的核算應(yīng)該使用何種憑證，尚未有相關(guān)的文件予以明確。
2． 對于稅收政策了解不夠。近幾年，國家出臺了一些農(nóng)民專業(yè)合作社的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。例如，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財稅［2008］81號）、企業(yè)所得稅涉農(nóng)優(yōu)惠政策、營業(yè)稅的涉農(nóng)優(yōu)惠政策等。在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，農(nóng)民專業(yè)合作社對于這些稅收優(yōu)惠政策普遍認知度不高，很難有效加以利用。許多合作社為逃避納稅，盡量減少發(fā)票的開具。這其實都是對于稅收政策的理解不夠所產(chǎn)生的行為。
3． 合作社對于一些稅收政策存在疑問。合作社就存在的稅收政策的問題和調(diào)研小組進行了探討。一是合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品時是否要開具免稅的“農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票”？如需開具，合作社應(yīng)如何申請領(lǐng)購該發(fā)票？二是如何辦理免征增值稅的手續(xù)？三是有些合作社成員養(yǎng)殖所需的飼料通過合作社進行購買，合作社作為代購代銷角色，中間只收取一定數(shù)額的服務(wù)費，那么所得稅如何核算征繳？
就這些問題，調(diào)研小組查閱了資料，及時進行了溝通和答復(fù)。例如：銷售代銷貨物應(yīng)視同銷售繳納增值稅，因財稅［2008］81號文件中針對合作社免征增值稅的范圍沒有代銷飼料，因此，銷售代銷飼料應(yīng)視同銷售繳納增值稅。農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅，可開具農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。因此，農(nóng)民專業(yè)合作社銷售農(nóng)產(chǎn)品時應(yīng)開具普通發(fā)票。納稅人如需領(lǐng)購增值稅普通發(fā)票，需先作票種核定申請，確定后再提交購票資料到主管稅務(wù)機關(guān)購買。
五、農(nóng)民專業(yè)合作社的涉稅風險分析
1． 不按規(guī)定完善財務(wù)核算的法律風險。2007年實施的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》對于合作社的財務(wù)核算做出了相關(guān)規(guī)定：
第三十二條：國務(wù)院財政部門依照國家有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度。農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當按照國務(wù)院財政部門制定的財務(wù)會計制度進行會計核算。
第三十三條：農(nóng)民專業(yè)合作社的理事長或者理事會應(yīng)當按照章程規(guī)定，組織編制年度業(yè)務(wù)報告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財務(wù)會計報告，于成員大會召開的十五日前，置備于辦公地點，供成員查閱。
第五十五條：農(nóng)民專業(yè)合作社在依法向有關(guān)主管部門提供的財務(wù)報告等材料中，做虛假記載或者隱瞞重要事實的，依法追究法律責任。
2008年1月1日起施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》規(guī)定：合作社應(yīng)根據(jù)本制度規(guī)定和會計業(yè)務(wù)需要，設(shè)置會計賬簿，配備必要的會計人員。不具備條件的，也可以本著民主、自愿的原則，委托農(nóng)村經(jīng)營管理機構(gòu)或代理記賬機構(gòu)代理記賬、核算。合作社應(yīng)按本制度規(guī)定，設(shè)置和使用會計科目，登記會計賬簿，編制會計報表。
自2005年7月1日起施行的《浙江省農(nóng)民專業(yè)合作社會計核算辦法》規(guī)定：合作社應(yīng)當根據(jù)會計業(yè)務(wù)的需要，設(shè)置會計機構(gòu)或者在有關(guān)機構(gòu)中設(shè)置會計人員并指定會計主管人員；不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當委托經(jīng)批準設(shè)立從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的中介機構(gòu)代理記賬。合作社的會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的各項收支業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實記錄和反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。合作社編制的財務(wù)會計報告必須做到內(nèi)容完整、數(shù)字真實、計算準確、手續(xù)完備、報送及時，并應(yīng)按月、按年報送當?shù)刎敹?、農(nóng)業(yè)等管理部門。
《稅收征收管理法》及其實施細則規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或者發(fā)生納稅義務(wù)之日起15日內(nèi)，按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿。生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經(jīng)批準從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的專業(yè)機構(gòu)或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的財會人員代為建賬和辦理賬務(wù)；聘請上述機構(gòu)或者人員有實際困難的，經(jīng)縣以上稅務(wù)機關(guān)批準，可以按照稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定，建立收支憑證粘貼簿、進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置。納稅人有下列行為之一，經(jīng)主管國家稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，逾期不改正的，由國家稅務(wù)機關(guān)處以二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處以兩千元以上一萬元以下的罰款：①未按規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的；②未按規(guī)定將財務(wù)、會計制度或者財務(wù)會計處理辦法報送國家稅務(wù)機關(guān)備查的。
《會計法》第四十二條對不依法設(shè)置會計賬簿的處罰規(guī)定：違反本法規(guī)定，有下列行為之一的，由縣級以上人民政府財政部門責令限期改正，可以對單位并處三千元以上五萬元以下的罰款；對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處二千元以上二萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。
由上述政策文件可以看出，國家對于農(nóng)民專業(yè)合作社的管理要求其具備健全的財務(wù)核算。農(nóng)民專業(yè)合作社必須按規(guī)定設(shè)置賬簿，按規(guī)定編制和報送會計報表。目前，一些農(nóng)民專業(yè)合作社的會計核算不健全的狀況存在一定的財政和稅收違法風險。2． 不健全的會計核算難以享受稅收優(yōu)惠政策。
（1）農(nóng)民專業(yè)合作社稅收優(yōu)惠政策概述。近幾年出臺的涉及農(nóng)民專業(yè)合作社稅收優(yōu)惠政策的文件，最重要的應(yīng)屬財稅［2008］81號文件。該文件規(guī)定：對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅；增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額；對農(nóng)民專業(yè)合作社向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機，免征增值稅。
《浙江省國家稅務(wù)局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（浙國稅所［2008］26號）規(guī)定：對農(nóng)民專業(yè)合作社經(jīng)營社員自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品所得，免征企業(yè)所得稅（享受稅收優(yōu)惠政策范圍比照增值稅執(zhí)行）；對農(nóng)民專業(yè)合作社從事農(nóng)產(chǎn)品初加工，且符合農(nóng)產(chǎn)品初加工目錄范圍的，其經(jīng)營所得免征企業(yè)所得稅。鑒于農(nóng)產(chǎn)品初加工目錄范圍總局正在研究制定中，在該目錄沒有下發(fā)執(zhí)行前，從事此類項目的農(nóng)民專業(yè)合作社，有特殊困難，不能按期繳納企業(yè)所得稅稅款的，可按《稅收征收管理辦法》及其實施細則的相關(guān)規(guī)定，申請延期繳納稅款。對農(nóng)民專業(yè)合作社免稅程序，各地可暫按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2005］129號）的規(guī)定執(zhí)行。
（2）享受稅收優(yōu)惠政策的前提之一是財務(wù)核算健全。農(nóng)民專業(yè)合作社能否享受這些免稅待遇，取決于其財務(wù)核算是否健全。國稅發(fā)［2005］129號文件規(guī)定：納稅人同時從事減免項目與非減免項目的，應(yīng)分別核算，獨立計算減免項目的計稅依據(jù)以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅；核算不清的，由稅務(wù)機關(guān)按合理方法核定。
《企業(yè)所得稅減免稅審批條件》規(guī)定：免稅的種植林木、林木種子和苗木作物以及從事林木產(chǎn)品初加工必須與其他業(yè)務(wù)分別核算，能準確提供種植林木、林木種子和苗木作物以及從事林木產(chǎn)品初加工的收入核算情況。漁業(yè)企業(yè)能夠分別核算免稅業(yè)務(wù)和征稅業(yè)務(wù)。
《增值稅暫行條例》第十六條規(guī)定：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅?！边@也意味著，對于增值稅納稅人首先必須是會計核算健全的，能夠?qū)⒚舛愴椖颗c減稅項目分開，否則不得減稅與免稅。
（3）農(nóng)民專業(yè)合作社享受免稅待遇的前提是辦理免稅申請。農(nóng)民專業(yè)合作社申請享受增值稅稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)按國稅發(fā)［2005］129號文件的規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)辦理減免稅備案，辦理備案時應(yīng)同時報送農(nóng)民專業(yè)合作社成員名冊、合作社章程、種養(yǎng)規(guī)模等明細資料。未按規(guī)定進行減免稅備案的，一律不得減免稅。
在實際調(diào)研中，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)合作社都未向稅務(wù)機關(guān)辦理免稅申請和備案手續(xù)?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定：納稅人在免稅期間應(yīng)按稅法規(guī)定，如期辦理納稅申報和減免稅申報。未按規(guī)定程序備案而自行減免稅的，稅務(wù)機關(guān)按照稅收征管有關(guān)規(guī)定予以處理。納稅人對所提供的資料的真實性、合法性承擔相應(yīng)的法律責任，對有關(guān)部門和單位提供虛假證據(jù)或資料，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，按照征管法及其實施細則的規(guī)定處理。
六、對農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)工作和納稅處理的改進建議
1． 農(nóng)民專業(yè)合作社要多與稅務(wù)機關(guān)溝通，積極辦理免稅申請。財稅［2008］81號文件就農(nóng)民專業(yè)合作社的增值稅政策作了免稅規(guī)定，即“對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可免征增值稅”。這一政策減輕了合作社的納稅負擔，對鼓勵合作社發(fā)展起到了扶持作用。盡管國家在稅收政策上明確了農(nóng)民專業(yè)合作社的免稅規(guī)定，但農(nóng)民專業(yè)合作社辦理免稅申請的很少。因此，對這一政策還需大力加以宣傳，鼓勵農(nóng)民專業(yè)合作社積極辦理免稅申請。
稅務(wù)機關(guān)要對已辦理工商營業(yè)執(zhí)照的農(nóng)民專業(yè)合作社及時地辦理稅務(wù)登記、增值稅免稅資格認定和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票的領(lǐng)購手續(xù)，在納稅事項上做到一切從簡、從速，為合作社敞開方便納稅之門。
2． 農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)加強賬務(wù)的規(guī)范管理。稅務(wù)機關(guān)也要積極開展政策輔導(dǎo)和辦稅輔導(dǎo)，輔導(dǎo)農(nóng)民專業(yè)合作社按照財務(wù)會計制度設(shè)置會計賬簿，自主健全會計核算，按照法律規(guī)定設(shè)置成員交易管理臺賬，以合法有效的憑證如實核算，區(qū)別不同的交易方式進行分別核算。具體包括：社內(nèi)交易和社外交易分別核算，自產(chǎn)產(chǎn)品和成員產(chǎn)品、非成員產(chǎn)品分別核算，應(yīng)稅收入和免稅收入分別核算，做到會計核算規(guī)范、完整、合法、準確。
3． 稅務(wù)機關(guān)要加強發(fā)票管理。農(nóng)民專業(yè)合作社在領(lǐng)購發(fā)票時，應(yīng)根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、產(chǎn)品品種、常年產(chǎn)量、管理水平等實際情況，合理確定發(fā)票領(lǐng)購票種、領(lǐng)購版位、領(lǐng)購數(shù)量，一般不得超過一個月的使用量。對其發(fā)票保管適時進行實地核查，不具備安全保管條件的和會計核算不健全的可以按照代管自開管理，對開票情況加強檢查督促，嚴格執(zhí)行驗舊購新制度和票表比對及繳銷制度，防止不法分子利用免稅的優(yōu)惠政策非法代開或虛開發(fā)票，造成稅款流失。
【注】本文系2012年度浙江省教育廳課題（課題編號：Y201223092）、2012年高等學(xué)校訪問工程師校企合作項目“會計事務(wù)所拓展農(nóng)民專業(yè)合作社審計及會計服務(wù)業(yè)務(wù)探索與實踐”（課題編號：FW2012036）的階段性研究成果。
主要參考文獻
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2. 徐旭初，黃勝忠.走向新合作:浙江省農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展研究.北京：科學(xué)出版社，2009
3. 石言弟，沈柳.完善合作社稅收政策的路徑選擇.江蘇農(nóng)村經(jīng)濟，2010；9
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【作 者】
丁 濤
【作者單位】
（浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)會計系 杭州 310018）
