【摘要】本文就新《事業(yè)單位會計制度》中有關(guān)對外投資的規(guī)定進行分析并予以舉例說明，以利于后續(xù)事業(yè)單位會計核算的明晰化。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位會計制度 對外投資 核算方法
2012年12月29日，為了進一步規(guī)范事業(yè)單位的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《會計法》、《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，財政部對《事業(yè)單位會計制度》（財預字［1997］288號）進行了修訂并予以印發(fā)，自2013年1月1日起施行。2013年1月10日，為了確保新舊制度順利銜接、平穩(wěn)過渡，促進新制度的有效貫徹實施，財政部又制定與印發(fā)了《新舊事業(yè)單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，足見新制度執(zhí)行的緊迫性與嚴格性。本文就新《事業(yè)單位會計制度》中有關(guān)對外投資內(nèi)容進行分析并予以舉例說明，以利于后續(xù)事業(yè)單位會計核算的明晰化。
一、會計科目的變動
原制度中對于事業(yè)單位的對外投資無論時間長短，統(tǒng)一設(shè)置“對外投資”這一個會計科目，既包括對外的債券投資，也包括股票投資。新制度中結(jié)合投資的實際情況、投資的種類、時間長短并借鑒企業(yè)會計準則的做法，將事業(yè)單位的對外投資劃分為“短期投資”和“長期投資”兩個科目，一定程度上對于投資的核算進行了更細致的劃分，便于事業(yè)單位各類對外投資的管理與控制，提高管理效率。二、短期投資核算的變化
短期投資核算事業(yè)單位依法取得的，持有時間不超過1年（含1年）的投資，主要是國債投資。賬務(wù)處理的步驟為：投資時，按照其實際成本（包括購買價款以及稅金、手續(xù)費等相關(guān)稅費）作為投資成本，借記“短期投資”科目，貸記“銀行存款”科目；持有期間取得利息或投資收益時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；收回投資時，借記：“銀行存款”科目，貸記“短期投資”科目，差額記入“其他收入——投資收益”科目。
與原制度的主要區(qū)別在于：無論是投資還是收回投資時，均不涉及“事業(yè)基金”內(nèi)部形式的轉(zhuǎn)化，新制度當中取消了“事業(yè)基金”科目下的兩個二級科目“一般基金”和“投資基金”，另行設(shè)置了一級科目“非流動資產(chǎn)基金”用以核算各種途徑增加的凈資產(chǎn)，包括“長期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”及“無形資產(chǎn)”等幾個二級科目。對于流動資產(chǎn)的投資，新制度中不要求進行凈資產(chǎn)形式的轉(zhuǎn)化，大大簡化了短期投資的核算，這一點更多地接近于企業(yè)會計準則關(guān)于短期投資的核算。
三、長期投資核算的變化
長期投資核算事業(yè)單位依法取得的，持有時間超過1年（不含1年）的股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的投資。應當按照長期投資的種類和被投資單位等進行明細核算。
1. 按照投出資產(chǎn)的種類，分為以貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等形式的對外投出，當然，這里的長期投資是指長期股權(quán)投資，因為長期債券投資的處理是以貨幣出資為主，其核算程序比較簡單，在這里不做贅述。
以貨幣資金對外投資時，按照實際支付的全部價款（包括購買價款以及稅金、手續(xù)費等相關(guān)稅費）作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目。除了投資科目的變化外，原制度當中事業(yè)基金內(nèi)部形式的轉(zhuǎn)化也變?yōu)橛伞笆聵I(yè)基金”變?yōu)椤胺橇鲃淤Y產(chǎn)基金”，以將對外投資的這部分資金與歷年滾存的資金更加嚴格地區(qū)分開來，以便于單位內(nèi)部的監(jiān)督與管理。
制度中變化最大的是以固定資產(chǎn)對外投資，首先，新制度中的固定資產(chǎn)項目的核算發(fā)生重大變化，原制度中固定資產(chǎn)增加分別增加一項資產(chǎn)和一項凈資產(chǎn)，即：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，新制度中取消了“固定基金”科目，統(tǒng)一反映在“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目當中。同時，對于事業(yè)單位現(xiàn)存的固定資產(chǎn)，除了文物和陳列品、動植物、圖書檔案和以名義金額計量的固定資產(chǎn)外，其余的資產(chǎn)均需計提折舊，因此，以固定資產(chǎn)投資時的核算形式發(fā)生了重大的變化，按照評估價值加上相關(guān)稅費作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目。發(fā)生的相關(guān)稅費，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目；同時，按照投出固定資產(chǎn)對應的非流動資產(chǎn)基金的賬面價值，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
新制度當中并沒有涉及以存貨進行對外期限為一年以上投資時的賬務(wù)處理，筆者認為，由于屬于流動資產(chǎn)對外投資，其處理程序類似于貨幣資金對外投資，以存貨對外投資時，一方面需根據(jù)現(xiàn)行稅法要求，應視同銷售，另一方面需要以評估確認價格加上應確認的增值稅銷項稅額以及相關(guān)費用作為長期投資的入賬價值，具體賬務(wù)處理為：投資時，以評估確認價值加上應確認的相關(guān)稅費作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“存貨”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，同時，按投出存貨的賬面價值，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，對于投出的存貨，無論是什么形式，均以“存貨”科目進行核算。新制度規(guī)定，事業(yè)單位在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產(chǎn)標準的用具、工具、動植物等均使用“存貨”科目進行確認和計量。
2. 具體核算舉例。
（1）某事業(yè)單位20×3年以一項閑置的固定資產(chǎn)對外投資，該項固定資產(chǎn)的原值為50萬元，預期使用10年，直線法計提折舊，已經(jīng)使用3年，評估價格為35萬元，發(fā)生相關(guān)的運費、安裝費共計5 000元。會計處理如下：按評估價格加上相關(guān)費用作為投資成本：借：長期投資35.5；貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資35.5。按發(fā)生的費用：借：其他支出0.5；貸：銀行存款0.5。轉(zhuǎn)銷該項固定資產(chǎn)的賬面價值：借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)37，累計折舊15；貸：固定資產(chǎn)52。
新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊時，借：非流動資產(chǎn)基金 ——固定資產(chǎn)；貸：累計折舊。因此，“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目反映的就是固定資產(chǎn)賬面凈值。
（2）20×4年4月，該事業(yè)單位取得投資收益1萬元，款項已經(jīng)入賬，具體核算如下：借：銀行存款1；貸：其他收入——投資收益1。
（3）20×5年，轉(zhuǎn)讓該項長期投資，轉(zhuǎn)讓價款40萬元，轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生費用0.2萬元，具體核算如下：待處置時，借：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值35.5；貸：長期投資35.5。
實際轉(zhuǎn)讓時，借：非流動資產(chǎn)基金——長期投資35.5；貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值35.5。
轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的價款及費用的處理如下：借：銀行存款40；貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入40。借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入0.2；貸：銀行存款0.2。轉(zhuǎn)讓凈收益：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入39.8；貸：應繳國庫款39.8。（注：新制度中“應繳國庫款”科目替代原制度中的“應繳預算款”科目，新設(shè)“待處置資產(chǎn)損溢”科目下有兩個明細科目：“處置資產(chǎn)價值”與“處置凈收入”。）
主要參考文獻
財政部.關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位會計制度》的通知.財會［2012］22號，2012-12-19
【作 者】
喬 琳
【作者單位】
（山東商業(yè)職業(yè)技術(shù)學院會計系 濟南 250031）
