【摘要】本文對比了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在權(quán)益投資資產(chǎn)分類、會計計量屬性等方面的差異,并通過具體案例分析了這些差異對于企業(yè)期間利潤以及會計信息質(zhì)量產(chǎn)生的不同影響。
【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會計準(zhǔn)則 企業(yè)會計準(zhǔn)則 權(quán)益投資 2011年,《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》正式頒布,該準(zhǔn)則對于《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的適用對象進(jìn)行了規(guī)定:準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。但三類小企業(yè)除外,即股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè);金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè);企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。
符合規(guī)定的小企業(yè),可以執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》,也可以執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。已執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)可以轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,但已執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。因此,對于已執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》或新設(shè)立的小企業(yè)而言,存在著準(zhǔn)則選擇的問題。本文將從權(quán)益投資業(yè)務(wù)角度對《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)行對比分析,以期有助于這些小企業(yè)做出正確的判斷。
一、權(quán)益投資的資產(chǎn)分類差異
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》根據(jù)企業(yè)預(yù)期持有權(quán)益投資的時間將權(quán)益投資歸入兩個資產(chǎn)項目:能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過一年(含一年,下同)的權(quán)益投資歸入短期投資;準(zhǔn)備長期持有即預(yù)期持有時間超過一年的權(quán)益投資歸入長期股權(quán)投資;但對于持有意圖不明確的權(quán)益投資,《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》并沒有規(guī)定具體的資產(chǎn)類別。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對權(quán)益投資的劃分標(biāo)準(zhǔn)比較復(fù)雜,其綜合考慮了兩種因素:一是權(quán)益投資是否在活躍市場有報價、公允價值是否能可靠計量;二是企業(yè)對被投資單位的控制力和影響力。如果權(quán)益投資能形成對被投資單位的控制力和影響力,具體包括:能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制;與其他合營方一起對被投資單位實施共同控制;對被投資單位有重大影響,就應(yīng)歸入長期股權(quán)投資。如果權(quán)益投資不能對被投資單位產(chǎn)生的控制力和影響力,就應(yīng)歸入金融資產(chǎn)。但歸入金融資產(chǎn)的權(quán)益投資必須在活躍市場有報價、公允價值能可靠計量,否則還應(yīng)歸入長期股權(quán)投資。至于具體歸屬哪項金融資產(chǎn),則視企業(yè)管理層的意圖而定,如果準(zhǔn)備近期出售則歸入交易性金融資產(chǎn),否則就歸入可供出售金融資產(chǎn)。
下表顯示了9種可能的情形下,兩種會計準(zhǔn)則對權(quán)益投資的資產(chǎn)分類結(jié)果。
二、權(quán)益投資的會計計量方法差異
按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定,不論是短期投資還是長期股權(quán)投資,都按歷史成本計量,兩者的賬面價值均以歷史成本為依據(jù)。即短期投資在資產(chǎn)負(fù)債表日不確認(rèn)公允價值變動,而長期股權(quán)投資只有在持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,才能按照應(yīng)分得的金額確認(rèn)為投資收益。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》則規(guī)定,歸入金融資產(chǎn)的權(quán)益投資按公允價值計量,即在資產(chǎn)負(fù)債表日需要確認(rèn)其公允價值變動金額。對于交易性金融資產(chǎn),其公允價值變動計入當(dāng)期損益;對于可供出售金融資產(chǎn),其公允價值變動計入所有者權(quán)益。而長期股權(quán)投資則有成本法和權(quán)益法兩種后續(xù)計量方法。
三、權(quán)益投資會計計量方法差異對期間利潤的影響
受篇幅所限,本文以上頁表中的第2、第6種情況為例,分析權(quán)益投資會計計量屬性差異對期間利潤的影響。
例1:A 公司于20×8年12月10日以每股10元的價格從二級市場購入B 公司公開發(fā)行的股票100萬股。A公司計劃3個月內(nèi)將該股票出售。持有B 公司股權(quán)后對其不能形成控制力,也無重大影響。20×8年12月31日,B 公司股票的市價為每股11元。20×9年2月20日,A 公司以每股12元的價格將持有的B公司股票全部出售,假設(shè)不考慮相關(guān)稅費和其他因素。
分析:如果A公司執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》,那么該項權(quán)益投資應(yīng)劃分為短期投資,在20×8年12月31日不確認(rèn)公允價值變動,20×8年度的會計利潤也不受其影響。出售時,出售價1 200萬元與初始入賬金額1 000萬元的差額200萬元就是該短期投資的投資收益,增加20×9年度的會計利潤。
如果A 公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,那么該項權(quán)益投資應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。20×8年12月31日,A 公司對比該資產(chǎn)的公允價值和初始入賬金額后,確認(rèn)其公允價值變動金額為100萬元,這100萬元作為公允價值變動損益增加20×8年度的會計利潤,同時增加交易性金融資產(chǎn)的賬面價值。出售時,綜合考慮出售價與交易性金融資產(chǎn)賬面價值的差額以及公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益這兩個因素后,投資收益為200萬元。但公允價值變動損益從借方轉(zhuǎn)出會減少當(dāng)期利潤,因此20×9年度的會計利潤最終增加100萬元。
例2:A 公司于20×8年12月10日取得B 公司30%的股權(quán),支付價款9 000萬元。A公司計劃長期持有該股票。持有B 公司股權(quán)后,A 公司派人參與了B公司的經(jīng)營決策,能對其產(chǎn)生重大影響。取得投資時,B 公司凈資產(chǎn)賬面價值為36 000萬元(假設(shè)B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同)。20×8年度,B公司實現(xiàn)凈利潤2 400萬元但沒有宣告派發(fā)現(xiàn)金股利。A公司和B公司的會計年度和會計政策相同,兩者沒有發(fā)生任何內(nèi)部交易。20×9年12月1日,由于急需資金,A 公司將持有的B 公司股票全部售出,售價為10 000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費和其他因素。
分析:兩種準(zhǔn)則均將該項權(quán)益投資作為長期股權(quán)投資管理,但后續(xù)計量方法有所不同。如果A公司執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》,則該長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量:20×8年B公司沒有宣告派發(fā)現(xiàn)金股利,因此A公司不能確認(rèn)投資收益;20×9年出售時,出售價10 000萬元與初始入賬金額9 000萬元的差額1 000萬元就是該權(quán)益投資的投資收益,增加20×9年度的會計利潤。
如果A公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,則該長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量:首先,在取得投資時,初始投資成本9 000萬元小于應(yīng)享有B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額10 800萬元(36 000×30%),因此其差額1 800萬元計入營業(yè)外收入同時調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值。營業(yè)外收入的增加將反映在20×8年度的會計利潤中。其次,20×8年度,B公司實現(xiàn)凈利潤2 400萬元,相應(yīng)的,A 公司應(yīng)按其持有的股權(quán)份額確認(rèn)720萬元(2 400×30%)的投資收益并調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值。20×8年度,該項長期股權(quán)投資使A公司的會計利潤共增加了2 520萬元(1 800+720)。截至20×8年12月31日,該項長期股權(quán)投資賬面價值為11 520萬元。最后,出售時出售價10 000萬元與長期股權(quán)投資賬面價值11 520萬元的差額1 520萬元沖減投資收益,相應(yīng)減少20×9年度的會計利潤。綜合20×8年度和20×9年度來看,權(quán)益法下,該項長期股權(quán)投資共帶來投資收益1 000萬元。
由案例1和案例2可見,兩種準(zhǔn)則下,基于不同計量屬性的權(quán)益投資,其產(chǎn)生的投資收益總額是一致的,但投資收益計入的會計期間卻不同,由此會對會計利潤的時間分布產(chǎn)生不同的影響。
四、權(quán)益投資會計計量方法差異對會計信息質(zhì)量的影響
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于權(quán)益投資采用歷史成本計量,權(quán)益投資的賬面價值以歷史成本為依據(jù)確定,對于沒有實現(xiàn)的投資損益不予以確認(rèn),這有利于保證會計信息的可靠性、簡化會計賬務(wù)處理但也降低了會計信息的相關(guān)性,財務(wù)報告的使用者很難據(jù)此對企業(yè)現(xiàn)在或未來的情況作出評價和預(yù)測。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的權(quán)益投資,除一部分采用成本法計量的長期股權(quán)投資外,其賬面價值會隨公允價值或被投資單位所有者權(quán)益的變化而變化,這種處理方法提高了會計信息的預(yù)測價值,改善了會計信息的相關(guān)性。但是,公允價值變動或被投資單位所有者權(quán)益變動引起的投資損益或權(quán)益投資賬面價值變化是一種沒有實現(xiàn)的損益和價值變化,將其反映在財務(wù)報表中會在一定程度上影響會計信息的可靠性,也給企業(yè)留下了操縱利潤的空間。
綜上所述,《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在權(quán)益投資的資產(chǎn)分類、會計計量屬性等方面有著不同的規(guī)定。權(quán)益投資不同的計量屬性和賬務(wù)處理方法對企業(yè)的期間利潤和會計信息質(zhì)量產(chǎn)生了不同的影響。企業(yè)應(yīng)充分了解這些差異,并根據(jù)自身情況以及財務(wù)報告使用者的需要選擇適宜的會計準(zhǔn)則。
【注】該成果得到北京市財政項目“北京城市學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)群綜合改革”(編號:PXM2012_014202_000196)的資助。
主要參考文獻(xiàn)
中國注冊會計師協(xié)會.2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計.北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2012