【摘要】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有其內(nèi)在邏輯，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)和財(cái)務(wù)報(bào)表編制就是其邏輯主線。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)設(shè)置了六要素與科目賬戶，以及在具體準(zhǔn)則中的一些處理規(guī)定等，離開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表均無(wú)法理解透徹。因此，學(xué)習(xí)者和講授者都應(yīng)該建立以財(cái)務(wù)報(bào)表為邏輯主線的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)思維。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 學(xué)習(xí)過(guò)程 財(cái)務(wù)報(bào)表 會(huì)計(jì)思維
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是對(duì)外報(bào)告，其最終產(chǎn)品是財(cái)務(wù)報(bào)告，核心是財(cái)務(wù)報(bào)表及其列報(bào)，因此整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系列課程的學(xué)習(xí)及講授過(guò)程都離不開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表。
一、學(xué)習(xí)、講授會(huì)計(jì)學(xué)原理離不開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表
1. 全面理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)六要素必須結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表。眾所周知，按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)要素。前三個(gè)要素是比較好理解的，因?yàn)樗鼈儽容^直觀。而收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三個(gè)要素尤其是收入和費(fèi)用要素，非常抽象，初學(xué)者很難理解。
（1）設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三個(gè)要素完全能解決復(fù)式記賬問(wèn)題。我們可以從復(fù)式記賬角度解釋收入、費(fèi)用要素的必要性，這不失為一種好的解釋，但不能弄清問(wèn)題的實(shí)質(zhì)。這個(gè)角度的解釋是這樣的：一部分引起資源流入的業(yè)務(wù)，要么來(lái)自于投資，要么來(lái)自于負(fù)債融資，因此，此類資源流入引起的變動(dòng)是資產(chǎn)增加，所有者權(quán)益或者負(fù)債同時(shí)增加，復(fù)式記賬問(wèn)題可以解決；一部分引起資源流出的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要么是償債支出，要么是償還投資人本金或者支付利潤(rùn)，這些業(yè)務(wù)引起的要素變動(dòng)為資產(chǎn)減少，負(fù)債減少或者所有者權(quán)益同時(shí)減少，復(fù)式記賬問(wèn)題也能解決。
實(shí)質(zhì)上，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三要素能夠解決一切類型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)式記賬問(wèn)題。如銷售或者提供勞務(wù)引起的資源流入，最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，我們可以將此類經(jīng)濟(jì)資源流入直接分解為資產(chǎn)和所有者權(quán)益同增；費(fèi)用類支出，則可將其視為資產(chǎn)減少和所有者權(quán)益減少，復(fù)式記賬問(wèn)題一樣可以解決。如果純粹為復(fù)式記賬目的，完全可以不設(shè)置收入、費(fèi)用要素。那么，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置收入、費(fèi)用要素的目的是什么呢？
（2）設(shè)置收入、費(fèi)用要素，目的在于快捷地進(jìn)行利潤(rùn)計(jì)算和利潤(rùn)表編制。
首先，如果沒(méi)有復(fù)式記賬，利潤(rùn)計(jì)算只能依靠定期盤(pán)點(diǎn)，倒擠計(jì)算利潤(rùn)。本期利潤(rùn)=（期末資產(chǎn)－期初資產(chǎn)）－（期末負(fù)債－期初負(fù)債）－（本期增資－本期縮資）。其中，期末和期初資產(chǎn)通過(guò)盤(pán)點(diǎn)的方式來(lái)取得更為容易。
其次，僅僅有三要素（資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益）復(fù)式記賬問(wèn)題是可以解決的，利潤(rùn)計(jì)算也是可以進(jìn)行的，不用通過(guò)盤(pán)點(diǎn)計(jì)算方式。在利潤(rùn)分配之前，利潤(rùn)具體計(jì)算方法為：本期利潤(rùn)=（期末所有者權(quán)益－期初所有者權(quán)益）－（本期增資－本期返本）－（本期接收捐贈(zèng)等計(jì)入所有者權(quán)益利得－本期對(duì)外捐贈(zèng)等直接計(jì)入所有者權(quán)益損失）。但是這個(gè)利潤(rùn)計(jì)算辦法存在較大問(wèn)題。一是非常不直觀，計(jì)算比較繁瑣，需要分清楚所有者權(quán)益增減的具體原因，并對(duì)之做分拆；二是難以告知報(bào)表閱讀者企業(yè)本期的利潤(rùn)是怎么來(lái)的、怎么構(gòu)成的。
再次，設(shè)置收入、費(fèi)用兩個(gè)要素后，既可以很好地解決復(fù)式記賬問(wèn)題，還能將影響利潤(rùn)的資源流入和流出與其他類型的資源流入和流出分離，以便快捷地計(jì)算利潤(rùn)。因?yàn)槲覀兛梢詫⒁鹄麧?rùn)增加的資源流入一方面確定為資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少，另一方面設(shè)置一個(gè)虛擬的對(duì)應(yīng)面收入，記錄其增加；我們也可以將引起利潤(rùn)減少的資源流出一方面確定為資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，另一方面設(shè)置一個(gè)虛擬的對(duì)應(yīng)面費(fèi)用要素，記錄其增加。這樣在每一個(gè)期間的期末，都可以直接通過(guò)賬面記錄的收入減去費(fèi)用，得到當(dāng)期利潤(rùn)。
從上述論述可以看出，收入、費(fèi)用本身就是一部分資源流入或者流出的對(duì)應(yīng)面，資源流入或者流出是直觀的，但是所謂的收入、費(fèi)用卻是不直觀的，是虛擬的。因此，初學(xué)者很難理解虛擬的、抽樣的收入、費(fèi)用要素，如果不認(rèn)識(shí)這個(gè)本質(zhì)問(wèn)題，初學(xué)者會(huì)遇到很大障礙。
2. 全面理解會(huì)計(jì)科目和賬戶設(shè)置必須結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表。
（1）有了六要素，為什么還要設(shè)置科目賬戶？這也是初學(xué)者很容易出現(xiàn)疑問(wèn)的環(huán)節(jié)。我們必須知道，如果僅僅有六要素的分類，而沒(méi)有更進(jìn)一步的科目分類，將來(lái)能夠編制出來(lái)的報(bào)表僅僅是簡(jiǎn)易的報(bào)表而已，報(bào)表的作用不大。如資產(chǎn)負(fù)債表只能提供總資產(chǎn)信息、總負(fù)債信息和總的所有者權(quán)益信息，利潤(rùn)表只能提供總收入、總費(fèi)用和最后利潤(rùn)的信息，難以提供其他更細(xì)的、對(duì)報(bào)表使用者更為有用的信息。
（2）設(shè)置科目賬戶，目的在于能夠?yàn)閳?bào)表編制提供更為明晰的分類信息。作為報(bào)表使用者，除了要知道企業(yè)有多少資產(chǎn)，資產(chǎn)來(lái)自于負(fù)債和所有者權(quán)益各有多少，還需要知道企業(yè)資產(chǎn)的分布和流動(dòng)性，也需要知道負(fù)債構(gòu)成和償債壓力等。從利潤(rùn)表中既要能看出利潤(rùn)多少以及總收入規(guī)模、總費(fèi)用規(guī)模，更要知道營(yíng)業(yè)活動(dòng)和非營(yíng)業(yè)活動(dòng)對(duì)于利潤(rùn)的貢獻(xiàn)大小，以便于報(bào)表閱讀者了解企業(yè)盈利的可持續(xù)性，了解企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入規(guī)模以及為取得營(yíng)業(yè)收入而付出的代價(jià)。
為此，企業(yè)的資產(chǎn)要素、負(fù)債要素要按照流動(dòng)性分成流動(dòng)和長(zhǎng)期。收入要分成主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和資產(chǎn)使用權(quán)讓渡收入（投資收益）三類，費(fèi)用或者代價(jià)也相應(yīng)分成主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本等，并將與取得上述收入不直接相關(guān)的費(fèi)用分成三個(gè)期間費(fèi)用項(xiàng)目，即所謂科目和賬戶設(shè)置。其目的在于編制出信息明晰的報(bào)表，這些分門(mén)別類的報(bào)表項(xiàng)目編制，其數(shù)據(jù)必須有來(lái)源，其來(lái)源只能是分門(mén)別類記錄的分類賬。同時(shí)，科目核算內(nèi)容的規(guī)定或者界定與報(bào)表編制也是有關(guān)系的。比如，在銷售商品取得收入時(shí)，初學(xué)者往往看不見(jiàn)所謂的收入和費(fèi)用，他們看到的是這項(xiàng)交易的凈流入。但是，從利潤(rùn)表編制的數(shù)據(jù)需求來(lái)看，我們不僅僅需要一個(gè)利潤(rùn)數(shù)據(jù)，還需要了解利潤(rùn)形成，需要了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和為取得營(yíng)業(yè)收入支付的代價(jià)，這樣才可以全面評(píng)價(jià)企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力和獲利能力，因此，收入、費(fèi)用賬戶記錄的是交易金額而不是凈額。
可見(jiàn)，結(jié)合報(bào)表編制信息來(lái)源需求，來(lái)理解會(huì)計(jì)科目和賬戶設(shè)置，才有一個(gè)較好的邏輯思路。
二、學(xué)習(xí)、講授中高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程更離不開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表
我們往往認(rèn)為，中高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就是講解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于若干類型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具體會(huì)計(jì)處理規(guī)定的，核心就是編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄，完全忘卻會(huì)計(jì)報(bào)表邏輯思維。以下通過(guò)幾個(gè)簡(jiǎn)單的例子，就可以說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)和講授過(guò)程中，財(cái)務(wù)報(bào)表中心位置也是不能忘記的。
1. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。金融資產(chǎn)按照投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，可以分為以公允價(jià)值計(jì)量且其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等。在第一類金融資產(chǎn)核算上，如果遇到期末尤其是需要編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要對(duì)此類金融資產(chǎn)進(jìn)行賬面價(jià)值與公允價(jià)值比對(duì)，用賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶。這里的關(guān)鍵問(wèn)題就是，為什么調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶而不是“投資收益”賬戶？主要原因是報(bào)表編制需要將此類損益與投資收益區(qū)分開(kāi)。利潤(rùn)表中確實(shí)要求如此編報(bào)，因?yàn)橥顿Y收益是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，公允價(jià)值變動(dòng)損益是尚未通過(guò)真實(shí)交易實(shí)現(xiàn)而僅僅是賬面與市價(jià)之間的差異導(dǎo)致的，而且在持有期間可能會(huì)持續(xù)變動(dòng)，因此是不穩(wěn)定的。在真正通過(guò)交易賣出此類金融資產(chǎn)時(shí)，賬面上結(jié)存的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”才真正轉(zhuǎn)入“投資收益”，進(jìn)入利潤(rùn)表中的“投資收益”項(xiàng)目列報(bào)。
這樣做還是出于考慮報(bào)表信息使用者的信息需求，因?yàn)橥顿Y收益是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的、已經(jīng)有或者將來(lái)會(huì)有資金流入或者流出的利潤(rùn)或損失，而公允價(jià)值變動(dòng)損益是目前尚不確定、將來(lái)未必有資金流入或者流出的利潤(rùn)或損失，這兩者雖然對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)都有數(shù)據(jù)上的影響，但是實(shí)質(zhì)上有差別。
2. 固定資產(chǎn)折舊的處理思想。固定資產(chǎn)折舊會(huì)引起資產(chǎn)減少以及費(fèi)用或者成本增加，因此，初學(xué)者認(rèn)為既然是折舊引起的資產(chǎn)減少，那么就是固定資產(chǎn)減少，往往將此類資產(chǎn)減少記入“固定資產(chǎn)”賬戶貸方。但是準(zhǔn)則規(guī)定此類資產(chǎn)減少記入“累計(jì)折舊”賬戶。為什么這樣做，其實(shí)解釋還是離不開(kāi)報(bào)表編制。在資產(chǎn)負(fù)債表正表中，“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目金額=“固定資產(chǎn)”賬戶借方余額－“累計(jì)折舊”賬戶貸方余額－“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”貸方余額，雖然在正表中看不出累計(jì)折舊賬戶的作用，但是在報(bào)表附注中，必須披露固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊等信息。由此可見(jiàn)，如果在計(jì)提折舊時(shí)沒(méi)有設(shè)置“累計(jì)折舊”賬戶，而是直接放在“固定資產(chǎn)”賬戶記錄此類資產(chǎn)減少，將來(lái)難以通過(guò)賬簿體系查閱到固定資產(chǎn)購(gòu)置支付原價(jià)的信息，也難以了解企業(yè)在用固定資產(chǎn)的新舊程度，從而無(wú)法判斷企業(yè)固定資產(chǎn)更新改造資金投入的壓力。
三、要培養(yǎng)以財(cái)務(wù)報(bào)表為主線的會(huì)計(jì)邏輯思維
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)絕對(duì)不是一門(mén)純技術(shù)性、機(jī)械性的學(xué)科。初學(xué)者和講授者都應(yīng)該拓寬視野來(lái)理解、運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，并將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)資產(chǎn)定價(jià)以及企業(yè)內(nèi)部管理密切結(jié)合起來(lái)。
1. 學(xué)習(xí)者應(yīng)該扮演雙重角色：會(huì)計(jì)信息的生成者和使用者。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)者而言，知道怎么核算是最基本的要求和認(rèn)識(shí)；知道為什么這樣核算是認(rèn)識(shí)的提升；知道不同核算方法造成的不同影響是較高層次的認(rèn)識(shí)，這就涉及會(huì)計(jì)政策選擇等諸多問(wèn)題。上述無(wú)論哪個(gè)層次的學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)者不能僅僅將自己定位為學(xué)習(xí)者、財(cái)務(wù)信息的生成者或者提供者，還必須時(shí)常換位思考。學(xué)習(xí)者應(yīng)站在報(bào)表使用者角度，考慮怎樣進(jìn)行處理、核算、列報(bào)更為合理，以期更好地提供決策相關(guān)信息。
2. 學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表展開(kāi)，這樣才能形成會(huì)計(jì)思維。所有的會(huì)計(jì)核算和信息積累，最重要目的就是為編制報(bào)表提供信息準(zhǔn)備。當(dāng)我們不知道為什么這樣核算、準(zhǔn)則為什么做這樣的規(guī)范時(shí)，就從報(bào)表編制列報(bào)要求考慮問(wèn)題，這樣才能豁然開(kāi)朗，明白背后的道理。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都?xì)v經(jīng)變遷，每次變遷，其背后的邏輯都是市場(chǎng)邏輯，即：提供更有效的財(cái)務(wù)信息，都是圍繞信息的價(jià)值增加和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)更好地實(shí)現(xiàn)展開(kāi)的。有了這個(gè)會(huì)計(jì)思維，準(zhǔn)則變動(dòng)的脈絡(luò)我們就會(huì)更清楚，才會(huì)促使我們提升知識(shí)自我更新能力和自我學(xué)習(xí)能力，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才會(huì)變得生動(dòng)有趣。
主要參考文獻(xiàn)
1. 胡著偉，安慶釗．初級(jí)會(huì)計(jì)學(xué).北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2007
2. 李惠，李光貴，周宇．中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2011
【作 者】
霍中超
【作者單位】
（河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處 鄭州 450002）
