【摘要】公允價(jià)值會(huì)計(jì)是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上的一種會(huì)計(jì)計(jì)量方式，其會(huì)計(jì)目標(biāo)是提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)建立的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。會(huì)計(jì)理念的不同導(dǎo)致現(xiàn)行的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)和資產(chǎn)負(fù)債觀在某些方面是分離的。所以有必要將資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)上統(tǒng)一。本文提出一個(gè)新的觀點(diǎn)：應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)建立在公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)之上，按公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)的期末價(jià)值，并將其計(jì)量的差額應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——資產(chǎn)重估”當(dāng)中，即直接記入資產(chǎn)負(fù)債表，而不是利潤(rùn)表。
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值會(huì)計(jì) 公允價(jià)值會(huì)計(jì) 資產(chǎn)負(fù)債觀 相關(guān)性
一、引言
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是建立在會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則（Conservation）基礎(chǔ)上的一種會(huì)計(jì)行為，它的理念是寧愿低估資產(chǎn)、收入也不愿高估資產(chǎn)、收入，寧愿高估負(fù)債、支出也不愿低估負(fù)債、支出。對(duì)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)結(jié)果的處理，IASB與FASB存在差異：IASB允許提取的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后期間資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)在提取的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回；而FASB則不允許提取的長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回。
我國(guó)在2006年公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯然采用了FASB的觀點(diǎn)，其規(guī)定在無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等長(zhǎng)期資產(chǎn)中提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后期間不允許轉(zhuǎn)回，而在存貨等流動(dòng)資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后期間資產(chǎn)升值時(shí)，可以在提取的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的結(jié)果記入資產(chǎn)減值損失，直接記入利潤(rùn)表，所以如果允許轉(zhuǎn)回的話，就會(huì)給予公司管理層進(jìn)行盈余管理的空間。
羅進(jìn)輝等（2010）對(duì)2004 ~ 2008年中國(guó)A股制造業(yè)上市公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施前后上市公司長(zhǎng)期資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)：上市公司長(zhǎng)期資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中存在平滑利潤(rùn)、避免虧損等盈余管理的動(dòng)機(jī)。譚燕（2008）對(duì)上市公司的非經(jīng)常性損益的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和轉(zhuǎn)回進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果表明，對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露規(guī)則的規(guī)制的確約束了利用上市公司資產(chǎn)減值行為進(jìn)行盈余操縱的行為。張然、陸正飛和葉康濤（2007），顧振偉和歐陽(yáng)令南（2008）的研究也支撐了上述觀點(diǎn)。這也是我國(guó)規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)提取的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的理論支撐。站在監(jiān)管層的角度看，從原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許所有計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許流動(dòng)資產(chǎn)中提取的減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回，就是為了減少公司管理層利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要突破是大量運(yùn)用公允價(jià)值，一般認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量比歷史成本計(jì)量更具有相關(guān)性。公允價(jià)值的目的是反映真實(shí)性，要求通過(guò)動(dòng)態(tài)計(jì)量達(dá)到真實(shí)反映，實(shí)現(xiàn)真實(shí)資產(chǎn)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定（任世馳和李繼陽(yáng)，2010）?？梢?jiàn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是公允價(jià)值的減效應(yīng)，從純粹會(huì)計(jì)意義來(lái)看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上的公允價(jià)值會(huì)計(jì)理念是相悖的。
本文試圖就資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債觀的分離與耦合進(jìn)行研究，著重解決以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：①基于公允價(jià)值和資產(chǎn)負(fù)債觀的視角下，長(zhǎng)期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回是否合理？②資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量方式是否屬于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的范疇，如何實(shí)現(xiàn)二者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一？③在資產(chǎn)負(fù)債觀的視角下，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)如果按照公允價(jià)值計(jì)量，那怎樣的會(huì)計(jì)處理設(shè)計(jì)才能減少公司管理層利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的操作空間？
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)的分離和耦合
1. 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值的分離。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是，當(dāng)有確切的證據(jù)表明資產(chǎn)的期末價(jià)值高于資產(chǎn)的期末的公允價(jià)值減去相應(yīng)的處置費(fèi)用和資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者時(shí)，表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，這時(shí)按照會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則就要按照兩者的差額提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其結(jié)果記入資產(chǎn)減值損失和利潤(rùn)表中。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在流動(dòng)資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后資產(chǎn)減值回升時(shí)可以在原有的提取范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，而對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)提取的減值準(zhǔn)備，一旦提取，以后期間不允許轉(zhuǎn)回。要注意的是，這里涉及的流動(dòng)資產(chǎn)是指存貨等這一類(lèi)的流動(dòng)資產(chǎn)，而金融資產(chǎn)中的流動(dòng)資產(chǎn)是按公允價(jià)值計(jì)量的，比如交易性金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等。
按照FASB的觀點(diǎn)，公允價(jià)值是指熟悉市場(chǎng)交易的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)膬r(jià)格。公允價(jià)值具有的相關(guān)性更強(qiáng)。而是否提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核心其實(shí)就是對(duì)可回收金額的確定，也就是對(duì)資產(chǎn)期末公允價(jià)值減去相應(yīng)處置費(fèi)用和未來(lái)資產(chǎn)現(xiàn)金流量的確定。FASB公布的157號(hào)公告中認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量的方法分為三個(gè)層次：第一層次稱(chēng)為“盯市”方法，如果資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場(chǎng)，其市場(chǎng)價(jià)格就為公允價(jià)值；第二層次是如果不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或者負(fù)債，但是存在同類(lèi)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的市場(chǎng)價(jià)格為公允價(jià)值；第三層次是如果前兩者都不存在，則以資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價(jià)值，此種模式稱(chēng)為“盯模”。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備判斷的資產(chǎn)期末公允價(jià)值減去相應(yīng)處置費(fèi)用，就是公允價(jià)值估計(jì)技術(shù)的第一層估計(jì)，即市價(jià)，未來(lái)資產(chǎn)現(xiàn)金流量的確定就是公允價(jià)值估計(jì)技術(shù)的第三層估計(jì)。由此可見(jiàn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)是一致的，其核心都是公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)。但它們又是分離的，具體而言主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（1）公允價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)不同。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是為了準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的價(jià)值（本文只討論資產(chǎn)的公允價(jià)值，負(fù)債的公允價(jià)值不在本文的討論范圍之內(nèi)），是資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的反映。從公司的經(jīng)營(yíng)管理層看，它代表了公司管理層對(duì)資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的預(yù)期，如果這種預(yù)期的經(jīng)濟(jì)流入的計(jì)量是準(zhǔn)確且可靠的，那就真實(shí)反映了資產(chǎn)的公允價(jià)值。所以從會(huì)計(jì)的角度看，公允價(jià)值體現(xiàn)了IASB和FASB一直所追求的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)更具有相關(guān)性的特點(diǎn)。IASB一直傾向于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告從過(guò)去的收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負(fù)債觀。因此IASB力圖將公允價(jià)值計(jì)量的范圍從金融工具向不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備、生物性資產(chǎn)等進(jìn)行拓展。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)出發(fā)點(diǎn)是為了契合會(huì)計(jì)所強(qiáng)調(diào)的謹(jǐn)慎性原則，它強(qiáng)調(diào)現(xiàn)在而不是未來(lái)，只確認(rèn)減項(xiàng)行為不確認(rèn)增項(xiàng)行為。
（2）公允價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理不同。一般情況下，資產(chǎn)的期末價(jià)值應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值一致，所以當(dāng)資產(chǎn)的初始計(jì)量低于或者高于資產(chǎn)的期末價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)初始計(jì)量進(jìn)行調(diào)整。初始計(jì)量與期末資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，一般記入公允價(jià)值變動(dòng)損益，作為利得記入利潤(rùn)表中。但是金融資產(chǎn)的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)記入資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。而提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備除了流動(dòng)資產(chǎn)可以在以后資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)予以轉(zhuǎn)回外，長(zhǎng)期資產(chǎn)當(dāng)中提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，當(dāng)資產(chǎn)的歷史成本高于資產(chǎn)期末的可回收金額時(shí)，其差額記入資產(chǎn)減值損失，即記入利潤(rùn)表中?？梢?jiàn)單從資產(chǎn)價(jià)值下降的角度看，公允價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理效果是一樣的，對(duì)企業(yè)的損益影響的效果一致。比如某一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為10萬(wàn)元，在資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)價(jià)格為8萬(wàn)元，假定處置資產(chǎn)不需要相關(guān)費(fèi)用。在公允價(jià)值計(jì)量的模式下，記入公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額為2萬(wàn)元；在資產(chǎn)減值計(jì)量模式下，記入資產(chǎn)減值損失的金額也為2萬(wàn)元，它們對(duì)企業(yè)的損益的影響效果是一樣的。所以不考慮資產(chǎn)處置費(fèi)用的情況下，可以把資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理看成是公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理的單向行為，即只記資產(chǎn)減值不記資產(chǎn)增值。
（3）公允價(jià)值會(huì)計(jì)和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量的數(shù)額存在差異。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理念是資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谫Y產(chǎn)的期末公允價(jià)值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理念是資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谫Y產(chǎn)的可回收金額。這里的可回收金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值減去資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用和資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最高者。
可回收金額的確定的核心其實(shí)就是資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定。當(dāng)期末資產(chǎn)的市價(jià)很容易獲得時(shí)，并且不存在資產(chǎn)處置費(fèi)用時(shí)，資產(chǎn)的可回收金額其實(shí)就等于資產(chǎn)的公允價(jià)值。當(dāng)期末資產(chǎn)的市價(jià)難以獲得，又不存在同類(lèi)或者相類(lèi)似的資產(chǎn)時(shí)，就要采用公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)，即輸入?yún)?shù)估價(jià)。此時(shí)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計(jì)至少涉及以下幾個(gè)參數(shù)問(wèn)題：第一，未來(lái)凈現(xiàn)金流量的估計(jì)；第二，無(wú)風(fēng)險(xiǎn)折現(xiàn)率的估計(jì)；第三，未來(lái)現(xiàn)金流量可能變動(dòng)的預(yù)期。
從理論上講，如果在信息完全充分的情況下，資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值，但是由于存在信息不對(duì)稱(chēng)，無(wú)論期望現(xiàn)值法還是傳統(tǒng)現(xiàn)值法，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)一般都存在偏差，所以使用現(xiàn)值法估計(jì)的資產(chǎn)的公允價(jià)值一般不等于用市價(jià)獲取的公允價(jià)值。
比如一項(xiàng)資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值是20萬(wàn)元，假定此項(xiàng)資產(chǎn)的市價(jià)為18萬(wàn)元，資產(chǎn)的處置費(fèi)用為1萬(wàn)元，按照未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值測(cè)算為16萬(wàn)元，而按照資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)為17萬(wàn)元，所以要計(jì)提3萬(wàn)元的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果按照公允價(jià)值計(jì)量，那期末資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)為18萬(wàn)元，這時(shí)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益2萬(wàn)元。當(dāng)資產(chǎn)的市價(jià)不可獲得也沒(méi)有相同或者相類(lèi)似的資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)的期末價(jià)值按照資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算，此時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值等于資產(chǎn)的可回收金額。由此可見(jiàn)，判斷資產(chǎn)的公允價(jià)值與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量是否一致，取決于采用何種公允價(jià)值的估計(jì)技術(shù)，它們之間有可能相等也有可能不相等。
2. 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值的耦合。
（1）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)是一致的。前面已經(jīng)論述，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題就是資產(chǎn)的可回收金額的確定，而資產(chǎn)的可回收金額確定的核心是資產(chǎn)公允價(jià)值的判定（毛新述和戴德明，2011）。無(wú)論是公允價(jià)值減去資產(chǎn)處置費(fèi)用還是資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，其實(shí)質(zhì)就是利用不同的估計(jì)方法來(lái)估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值。只不過(guò)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是只記資產(chǎn)減計(jì)（Asst Write-Down）的一種單向行為。資產(chǎn)減值體現(xiàn)了公司管理層對(duì)資產(chǎn)未來(lái)收益下降的判斷，其目的是為了體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。所以從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的一個(gè)特例。（2）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理的耦合。在公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量模式下，當(dāng)期末資產(chǎn)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的賬面價(jià)值不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值至資產(chǎn)的公允價(jià)值，其差額記入公允價(jià)值變動(dòng)損益，但是可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)記入資本公積，可見(jiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的變動(dòng)是記入權(quán)益還是損益存在著矛盾。本文認(rèn)為，無(wú)論IASB還是FASB都支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)趨向于資產(chǎn)負(fù)債觀，也就是體現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的最終受益應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)的增值，并最終體現(xiàn)為所有者權(quán)益的增加，所以應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值變動(dòng)結(jié)果記入資本公積而不是公允價(jià)值變動(dòng)損益。在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中，具體而言，流動(dòng)資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后期間資產(chǎn)的價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回，但只能在原來(lái)提取的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。
對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回。本文認(rèn)為這不符合公允價(jià)值的會(huì)計(jì)原則，也不符合資產(chǎn)的定義。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有和控制的，由過(guò)去交易或者事項(xiàng)所形成的預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的總流入，并且這種經(jīng)濟(jì)總流入應(yīng)當(dāng)能夠可靠計(jì)量。既然資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備代表資產(chǎn)的未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入降低的預(yù)期，那么當(dāng)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值回升時(shí)，代表企業(yè)的未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入的增加，所以應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)負(fù)債觀的分離和耦合
資產(chǎn)負(fù)債觀是與收入費(fèi)用觀相對(duì)應(yīng)的一種計(jì)量會(huì)計(jì)收益的觀點(diǎn)，它認(rèn)為會(huì)計(jì)的收益應(yīng)當(dāng)是基于資產(chǎn)和負(fù)債期初和期末的差額的變動(dòng)。企業(yè)本期的收益等于期末與期初凈資產(chǎn)的差額加上對(duì)所有者的利潤(rùn)分配再減去所有者新增加的投資?？梢?jiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀只關(guān)注用資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)情況來(lái)計(jì)算本期所有者的收益，從而避免了收入費(fèi)用觀里的各種人為的攤銷(xiāo)和預(yù)提費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債觀下所有涉及資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)的要素都應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中，而不論其是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，因此從理論上講一個(gè)企業(yè)一個(gè)會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的收益應(yīng)當(dāng)是所有者權(quán)益變動(dòng)的差額扣除資本投入和利潤(rùn)分配的漏出。這種計(jì)算出來(lái)的收益比較真實(shí)地反映了企業(yè)的真正財(cái)富。從投資者角度看，投資者主要關(guān)心的應(yīng)當(dāng)是股東財(cái)富的保值和增值，而資產(chǎn)負(fù)債觀恰恰契合了投資者的需求。
資產(chǎn)負(fù)債觀從本質(zhì)上講是一種理解交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法，旨在用一種對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者最習(xí)慣的方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映該類(lèi)交易和事項(xiàng)的結(jié)果（李勇、左連凱和劉亭立，2005）。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在一定的程度上體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的會(huì)計(jì)理念，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于可回收金額時(shí)，表明資產(chǎn)的未來(lái)獲取收益的能力下降（盡管這種收益還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)），所以應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。但是對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)而言，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就允許轉(zhuǎn)回，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值回升時(shí)，按照資產(chǎn)負(fù)債觀的理論，表明資產(chǎn)的預(yù)期未來(lái)利益流入的增長(zhǎng)，因此也應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值?？梢?jiàn)正是因?yàn)橘Y產(chǎn)減值資產(chǎn)減計(jì)的單向行為，導(dǎo)致資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)并沒(méi)有完全體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，從某種意義上說(shuō)它們甚至是分離的。比如企業(yè)2007年購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，期初成本為10萬(wàn)元，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限是5年，按照平均年限法計(jì)提折舊，使用2年后其市場(chǎng)價(jià)值為5萬(wàn)元，3年后市場(chǎng)價(jià)值為7萬(wàn)元。按照現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2009年的企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為10萬(wàn)減去提取的折舊4萬(wàn)元為6萬(wàn)元，由于市場(chǎng)價(jià)值為5萬(wàn)元，所以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1萬(wàn)元。2010年資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4萬(wàn)，由于市場(chǎng)價(jià)值為7萬(wàn)，在不允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的情況下，不做會(huì)計(jì)處理。如果按照資產(chǎn)負(fù)債觀，2010年資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值已經(jīng)上升到7萬(wàn)元，表明資產(chǎn)的未來(lái)盈利能力得到恢復(fù)，所以資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)與市場(chǎng)價(jià)值一致，應(yīng)當(dāng)做會(huì)計(jì)處理，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7萬(wàn)元。
另外，提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備記入資產(chǎn)減值損失最終計(jì)入利潤(rùn)表，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀的宗旨。資產(chǎn)發(fā)生了減值表明所有者擁有的凈資產(chǎn)降低，并不代表企業(yè)的收益就減少，它實(shí)際上是資產(chǎn)重估的結(jié)果，所以應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——資產(chǎn)重估”科目中，記入資產(chǎn)負(fù)債表而不是利潤(rùn)表，同樣的道理當(dāng)資產(chǎn)的市場(chǎng)賬面價(jià)值回升時(shí)，也應(yīng)當(dāng)把資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整到市場(chǎng)價(jià)值，同時(shí)轉(zhuǎn)回已經(jīng)累計(jì)的“資本公積——資產(chǎn)重估”。
四、結(jié)語(yǔ)
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)在還主要側(cè)重于收入費(fèi)用觀，這是由我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境所決定的（李勇和左連凱，2005），收入費(fèi)用觀的一個(gè)直接的后果是按照收入費(fèi)用配比的原則，會(huì)產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的項(xiàng)目，進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中，這明顯不符合資產(chǎn)負(fù)債觀所倡導(dǎo)的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求，也與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力圖推行的公允價(jià)值計(jì)量背道而馳。因此我國(guó)現(xiàn)在實(shí)行的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的目標(biāo)。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)建立在資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)之上，以提供會(huì)計(jì)的相關(guān)性為主要目標(biāo)。因此資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)不應(yīng)只是資產(chǎn)減計(jì)的單向行為，而應(yīng)當(dāng)是雙向的行為。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)有分離也有耦合，但是它們的計(jì)量基礎(chǔ)是一致的，所以資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)，在資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值回升時(shí)也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這不但符合資產(chǎn)負(fù)債觀的要求，也是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求的具體體現(xiàn)。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
李永鵬
【作者單位】
（淮陰師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 江蘇淮安 223001）
