【摘要】本文針對當前紡織服裝類上市公司的發(fā)展狀況，分析了應(yīng)用傳統(tǒng)成本法核算存在的問題。通過實例比較作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法核算產(chǎn)品成本的差異，提出紡織服裝類上市公司應(yīng)采用作業(yè)成本法進行產(chǎn)品成本核算，使產(chǎn)品成本的計算結(jié)果更加科學(xué)、準確，以利于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。
【關(guān)鍵詞】紡織服裝 上市公司 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法
我國目前有紡織服裝類上市公司八十多家，在經(jīng)歷了金融危機和歐債危機之后，使出口增速減緩，外銷轉(zhuǎn)內(nèi)銷的企業(yè)為了打開國內(nèi)市場銷路,不得不主動降低產(chǎn)品價格。同時紡織服裝類上市公司還面臨著人民幣升值、勞動力價格上漲和原材料價格上漲的多重威脅。紡織服裝類上市公司要進一步發(fā)展，傳統(tǒng)的成本核算方法已不能滿足成本核算的要求，而作業(yè)成本法則可以有效解決成本核算不準帶來的問題。
作業(yè)成本法（簡稱ABC法），是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤，對各種作業(yè)的間接費用采用不同的間接費用率將成本進行合理分配的成本計算方法。作業(yè)成本法認為，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成，企業(yè)的每一項作業(yè)都要耗用一定的資源，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)需要通過一系列作業(yè)完成。因而，產(chǎn)品的成本實際上就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。在運用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本時，關(guān)注的重點是制造費用的分配。以直接追溯或動因追溯的方式計入產(chǎn)品成本，盡量避免分攤方式分配產(chǎn)品成本，使產(chǎn)品成本的計算更加科學(xué)、準確。
一、紡織服裝類上市公司中傳統(tǒng)成本核算法存在的問題
紡織服裝類上市公司大多采用傳統(tǒng)的成本核算方法，主要以直接人工工時或機器工時進行制造費用的分配。傳統(tǒng)的成本核算方法一般采用兩個步驟進行間接費用的分配：第一步先將歸集起來的輔助生產(chǎn)費用分配到各生產(chǎn)部門，第二步再將歸集的間接制造費用分配到各種具體的產(chǎn)品。在分配間接制造費用時，一般采用直接人工工時或機器工時作為分配標準，在間接制造費用所占比重不大的情況下是比較合理的。
在紡織服裝類上市公司面臨多重威脅的今天，市場競爭愈演愈烈，品牌戰(zhàn)略成為企業(yè)成功的核心。紡織服裝類上市公司企業(yè)自動化程度越來越高，設(shè)備更新?lián)Q代越來越快，導(dǎo)致企業(yè)間接制造費用所占比重越來越大，傳統(tǒng)的以直接人工工時或機器工時分配制造費用的方法，是建立在“產(chǎn)量高的產(chǎn)品耗用的資源多”的這一假設(shè)前提下，所以采用這種簡單的分攤方式，已不能適應(yīng)當前紡織服裝類上市公司發(fā)展的現(xiàn)狀。另外，在消費者日益追求個性化、多元化的今天，紡織服裝企業(yè)傳統(tǒng)的品種單一、批量較大的生產(chǎn)模式已讓位于品種多樣、批量較小的生產(chǎn)模式，高端定做模式已逐漸采用。
在當前這種生產(chǎn)模式下，與單個產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用越來越多，例如產(chǎn)品設(shè)計費、產(chǎn)品試驗費、設(shè)備調(diào)整準備費用、搬運費用、質(zhì)檢費用等生產(chǎn)輔助費用。如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用簡單地按工時分配計入產(chǎn)品成本，必然造成分配結(jié)果偏差較大，導(dǎo)致核算出的產(chǎn)品成本不夠準確，影響企業(yè)的經(jīng)營決策。
二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法運用的比較分析
為了比較作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法，下面舉例進行分析說明。假設(shè)某服裝上市公司本月只生產(chǎn)普通西服和時裝西服兩種產(chǎn)品，采用流水線生產(chǎn)，現(xiàn)選取縫紉車間實施作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，縫紉車間包括裁剪、機器縫紉、手工鎖扣眼、釘扣和檢驗等作業(yè)。其中，縫紉人員采用計件工資，其工資直接計入直接人工，其他人員為固定工資，有關(guān)成本資料如表1。采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，企業(yè)可以確定下列作業(yè)：
1. 樣板制作及裁剪作業(yè)——作業(yè)1。
該服裝公司生產(chǎn)的普通西服分5個型號，需要5套樣板，而時裝西服在5個型號的基礎(chǔ)上，又分出4種款式，因此需要20套樣板。每種型號和款式的產(chǎn)品平均每月需消耗一套樣板，而且每一種樣板的制作費大致相同，裁剪工作一般按制作的樣板由機器下料，因此，樣板制作及裁剪作業(yè)傳統(tǒng)西服和時裝西服耗用該項作業(yè)的比例為20%∶80%。
2. 釘扣、鎖眼和檢驗作業(yè)——作業(yè)2。
釘扣、鎖眼和檢驗這三道工序中，普通西服和時裝西服沒有什么區(qū)別，可以按照生產(chǎn)數(shù)量進行分配，因此，釘扣、鎖眼和檢驗作業(yè)傳統(tǒng)西服和時裝西服耗用該項作業(yè)的分配比例為62.5%∶37.5%。
3. 機器折舊作業(yè)——作業(yè)3。
由于企業(yè)采用先進的生產(chǎn)設(shè)備，其折舊費所占比重較大。公司新購入的一臺價值720萬元的設(shè)備，主要是為生產(chǎn)時裝西服而購入的，其月折舊6萬元應(yīng)直接計入時裝西服，該設(shè)備本月發(fā)生機器工時500小時。該公司本月發(fā)生折舊費21萬元，發(fā)生機器工時8 000小時，其中普通西服4 800小時，時裝西服3 200小時（2 700+500）。21萬元首先扣除6萬元應(yīng)直接計入時裝西服的折舊費，其余額按照扣除該設(shè)備機器工時后的機器工時（即8 000-500）小時進行分配。
4. 車間管理作業(yè)——作業(yè)4。
車間管理是一項維持性作業(yè)，很難分清為哪種產(chǎn)品所消耗?？梢园凑粘惺苣芰Φ脑瓌t進行分配，以各種產(chǎn)品預(yù)計的銷售量乘以預(yù)計單價作為分配基礎(chǔ)，分配該項作業(yè)（假設(shè)本例中產(chǎn)量與預(yù)計銷量一致）。普通西服的預(yù)計單價為960元，而時裝西服的預(yù)計單價為1 600元，則該項作業(yè)的分配比例為50%∶50%。
根據(jù)表2計算結(jié)果，加上直接材料、直接人工成本，計算得出作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本：
普通西服總成本=280 000+45 000+158 100=483 100（元）
普通西服單位成本=483 100÷1 000=483.1（元）
時裝西服總成本=156 000+30 000+204 700=390 700（元）
時裝西服的單位成本=390 700÷600=651.17（元）
如果采用傳統(tǒng)成本核算方法分配制造費用，該公司將制造費用統(tǒng)一按機器工時進行分配，具體分配情況如下：
分配率=362 800÷8 000=45.35
普通西服分配的制造費=45.35×4 800=217 680（元）
時裝西服分配的制造費=45.35×（2 700+500）=145 120（元）
普通西服的單位成本=542 680÷1 000=542.68（元）
時裝西服的單位成本=331 120÷600=551.87（元）
從以上計算結(jié)果可以看出，兩種成本法計算的產(chǎn)品總成本相差59 580元，普通西服的單位成本相差59.58元，時裝西服的單位成本相差99.3元。造成差異的原因是制造費用的分配方法不同。傳統(tǒng)成本核算方法分配制造費用，分配標準單一，一般采用直接人工工時或機器工時作為分配依據(jù)。作業(yè)成本法通過分析引起相關(guān)成本對象的總成本發(fā)生變動的因素，采用不同層面、眾多的成本動因進行制造費用的分配，分配結(jié)果更符合企業(yè)的實際情況，從本例中就可以看出，時裝西服的款式多樣，有自己特殊的加工工藝，按照作業(yè)成本法核算，能夠反映產(chǎn)品成本的真實情況，核算結(jié)果科學(xué)準確，有利于企業(yè)進行成本控制，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
三、紡織服裝類上市公司運用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題
目前，國內(nèi)有關(guān)作業(yè)成本法的理論研究很多，實際中作業(yè)成本法在電子制造業(yè)、化工制造業(yè)、冶金等行業(yè)應(yīng)用較多，但在紡織服裝類上市公司運用較少。紡織服裝類上市公司在運用作業(yè)成本法應(yīng)注意以下問題：
首先，運用作業(yè)成本法要注意它的適用范圍。作業(yè)成本法適用于非產(chǎn)量相關(guān)制造費用比重加大的情況。其次，采用作業(yè)成本法要注意成本效益原則。作業(yè)成本法核算成本比較準確，但需要增加成本核算費用，企業(yè)在采用作業(yè)成本法要注意成本效益原則，可以對傳統(tǒng)的產(chǎn)品，比如成本比較穩(wěn)定的產(chǎn)品，按照定額進行制造費用分配，其他產(chǎn)品再采用作業(yè)成本法進行核算，可以有效降低核算成本。最后，注意作業(yè)成本與作業(yè)動因的相關(guān)性。作業(yè)成本與作業(yè)動因的相關(guān)性，直接影響產(chǎn)品成本計算的準確性。
主要參考文獻
中國注冊會計師協(xié)會.財務(wù)成本管理.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2012
【作 者】
范穎茜
【作者單位】
（遼東學(xué)院會計學(xué)院 遼寧丹東 118001）
