【摘要】在當(dāng)前的相關(guān)會(huì)計(jì)書籍里，關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更在所有者權(quán)益變動(dòng)表中的具體填列方法未作詳細(xì)說明，因此實(shí)務(wù)運(yùn)用中存在一定的難度。本文在結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合所有者權(quán)益變動(dòng)表編制的實(shí)務(wù)運(yùn)用進(jìn)行分析，對(duì)深刻理解所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制原理、指導(dǎo)其運(yùn)用都具有一定的參考價(jià)值。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)政策變更 所有者權(quán)益變動(dòng)表 累積影響數(shù)
一、會(huì)計(jì)政策變更與所有者權(quán)益變動(dòng)表
會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策的原因或者是法律規(guī)定或者是為了對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，除法律規(guī)定使用“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”外，根據(jù)是否能可靠計(jì)算以前各期累積影響數(shù)分別使用追溯調(diào)整法和未來適用法。由于“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”和“未來適用法”都不涉及“會(huì)計(jì)政策變更”等相關(guān)項(xiàng)目在所有者權(quán)益變動(dòng)表中單獨(dú)反映的問題，所以，本文所闡述的會(huì)計(jì)政策變更均假設(shè)為適用追溯調(diào)整法。
所有者權(quán)益變動(dòng)表是反映所有者權(quán)益各組成部分當(dāng)期增減變動(dòng)情況的報(bào)表。所有者權(quán)益變動(dòng)表一方面列示導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)，同時(shí)還提供所有者權(quán)益變動(dòng)的比較數(shù)據(jù)，使報(bào)表使用者在分析所有者權(quán)益變動(dòng)原因的同時(shí)還能了解所有者權(quán)益的縱向變動(dòng)情況。
二、會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)及其對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是指執(zhí)行新政策后列報(bào)前期最早期初的應(yīng)有留存收益（即假設(shè)從交易或事項(xiàng)的最早期就開始執(zhí)行新政策所得到的期初留存收益）與舊政策下原有留存收益之間的差額。
所有者權(quán)益變動(dòng)表一方面列示導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)，同時(shí)還提供所有者權(quán)益變動(dòng)的比較數(shù)據(jù)，對(duì)每一項(xiàng)目既提供本年金額，又提供上年金額。為方便表述，現(xiàn)列示一張甲公司進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更之前的2012年度所有者權(quán)益變動(dòng)表，詳見表1所示。
假設(shè)甲公司于2012年初采用新的會(huì)計(jì)政策，則在編制2012年度所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)累積影響涉及的調(diào)整項(xiàng)目有“會(huì)計(jì)政策變更”本年金額與上年金額、“凈利潤(rùn)”上年金額、“提取盈余公積”上年金額。其中，“會(huì)計(jì)政策變更”是實(shí)現(xiàn)對(duì)上年期末相關(guān)所有者權(quán)益余額的累積調(diào)整，“凈利潤(rùn)”、“提取盈余公積”是需要對(duì)上年金額中的本年增減變動(dòng)金額進(jìn)行單獨(dú)調(diào)整的金額（本年金額欄的“凈利潤(rùn)”、“提取盈余公積”已經(jīng)是執(zhí)行新政策后的數(shù)據(jù)，所以不需要另行調(diào)整）。
第一項(xiàng)目“上年年末余額”的“本年金額”是指2011年相關(guān)所有者權(quán)益的年末余額，“上年年末余額”的“上年金額”是指2010年相關(guān)所有者權(quán)益的年末余額。該項(xiàng)目可以直接根據(jù)2011年度的所有者權(quán)益變動(dòng)表的“本年年末余額”金額直接填列。
第二項(xiàng)目“會(huì)計(jì)政策變更”是指截至本列報(bào)期期初為止的累積影響數(shù)。結(jié)合具體時(shí)間來看，如果本列報(bào)期為“本年金額”，則該累積影響數(shù)為截至2012初為止的累積影響數(shù)，如果本列報(bào)期為“上年金額”，則該累積影響數(shù)為截至2011年初為止的累積影響數(shù)。
根據(jù)會(huì)計(jì)連續(xù)性特點(diǎn)，一般情況下，上年年末余額應(yīng)該與本年年初余額一致。但根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果上年度所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的名稱和內(nèi)容與本年度不一致，應(yīng)對(duì)上年度所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。所以，如果在列報(bào)期采用新會(huì)計(jì)政策，就應(yīng)當(dāng)在上年年末余額的基礎(chǔ)上進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整，即“本年年初余額”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)為調(diào)整了累積影響金額之后的余額，從而保證其包含的內(nèi)容與列報(bào)期“本年增減變動(dòng)金額”所包含的內(nèi)容一致，都是采用新會(huì)計(jì)政策下的計(jì)算結(jié)果。
“凈利潤(rùn)”和“提取盈余公積”項(xiàng)目則是根據(jù)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)上年凈利潤(rùn)和提取盈余公積的影響數(shù)。上年凈利潤(rùn)的影響數(shù)應(yīng)對(duì)“未分配利潤(rùn)”進(jìn)行調(diào)整；上年提取盈余公積的影響數(shù)應(yīng)對(duì)“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”同時(shí)進(jìn)行調(diào)整。這些調(diào)整數(shù)額僅限于屬于上年的會(huì)計(jì)政策變更影響數(shù)。通過調(diào)整，將上年所有者權(quán)益增減變動(dòng)金額由舊政策的執(zhí)行口徑調(diào)整為新政策下的執(zhí)行口徑，從而讓“上年金額”與“本年金額”具有可比性。
三、案例解析
例：甲公司于2009年1月1日開始出租一幢自有商住樓并一直采用歷史成本計(jì)量模式進(jìn)行核算。截至2011年底的三年里，租金收益呈穩(wěn)定增長(zhǎng)趨勢(shì)，在可預(yù)計(jì)的將來租金收益將會(huì)按照一定的規(guī)律穩(wěn)定增長(zhǎng)。
企業(yè)決定從2012年1月對(duì)出租的商住樓改用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行核算。三年的賬面記錄、公允價(jià)值以及累積影響數(shù)如表2所示。公司適用25%企業(yè)所得稅稅率，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。企業(yè)所得稅法規(guī)定公允價(jià)值變動(dòng)損益不記入應(yīng)稅所得，投資性房地產(chǎn)按歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)并計(jì)提折舊。
注：①是歷史成本計(jì)量下原值減投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊后的凈值，也是企業(yè)所得稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)；③=②-①，按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法規(guī)定，屬于資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)而形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；④是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在當(dāng)期的所得稅影響額，其計(jì)算公式為：④=②×25%-前期累計(jì)遞延所得稅負(fù)債；⑤=③-④。
※該累積影響數(shù)作為對(duì)比較期（2011年度）“上年年末余額”的調(diào)整依據(jù)；※※該累積影響數(shù)作為對(duì)報(bào)告期（2012年度）“上年年末余額”的調(diào)整依據(jù)。
根據(jù)表2可編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
調(diào)增投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)660
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)660
確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)165
貸：遞延所得稅負(fù)債165
凈利潤(rùn)對(duì)盈余公積的影響分錄：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)49.5
貸：盈余公積49.5
根據(jù)表2以及上述分錄可知，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)為495萬元。其中：屬于調(diào)整2010年年末余額的累積影響數(shù)為255萬元（盈余公積增加25.5萬元，未分配利潤(rùn)增加229.5萬元），屬于調(diào)整2011年年末余額的累積影響數(shù)為495萬元（盈余公積增加49.5萬元，未分配利潤(rùn)增加445.5萬元）。該政策變更對(duì)2011年凈利潤(rùn)的影響為增加凈利潤(rùn)240萬元，對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)的影響為：凈利潤(rùn)項(xiàng)目下的未分配利潤(rùn)增加240萬元；提取盈余公積項(xiàng)目下的盈余公積增加24萬元，未分配利潤(rùn)減少24萬元。上述影響見表3所有者權(quán)益變動(dòng)表的調(diào)整計(jì)算表。
由表3可以看出，2011年的“本年年末余額”項(xiàng)目的調(diào)整額與2012年會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整后的“本年年初余額”相一致。這是因?yàn)?012年的“本年年初余額”就是2011年年末的各所有者權(quán)益項(xiàng)目調(diào)整了所有累積影響數(shù)以后的余額，但卻不是由2011年調(diào)整后的“本年年末余額”填入，而是根據(jù)2011年執(zhí)行原政策下的所有者權(quán)益期末余額按照會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)總額進(jìn)行一次性調(diào)整而計(jì)算得到。
在“本年增減變動(dòng)金額”各所有者權(quán)益變動(dòng)原因的項(xiàng)目中，只對(duì)屬于2011年凈利潤(rùn)240萬元進(jìn)行分析調(diào)整，這樣，2011年的“年初余額”和“本期增減變動(dòng)金額”都已調(diào)整為執(zhí)行新會(huì)計(jì)政策的數(shù)據(jù)。
2012年“年初余額”在經(jīng)過一次性的累積影響數(shù)調(diào)整后再按已執(zhí)行新會(huì)計(jì)政策的當(dāng)年各項(xiàng)所有者權(quán)益變動(dòng)數(shù)進(jìn)行分析填列。所以，2012年的“本年增減變動(dòng)金額”各項(xiàng)目不需要任何調(diào)整，到期末時(shí)直接根據(jù)賬面記錄數(shù)進(jìn)行分析填列。
根據(jù)表1和表3可計(jì)算出調(diào)整后的所有者權(quán)益變動(dòng)表：
對(duì)比表1和表4可以看出，“上年年末余額”項(xiàng)目沒做任何變動(dòng)，都是按原政策執(zhí)行的結(jié)果。通過調(diào)整后的所有者權(quán)益變動(dòng)表，既可以很清楚地看出會(huì)計(jì)政策變更對(duì)本年和上年的原有所有者權(quán)益余額帶來的影響，又可以保證“本年增減變動(dòng)金額”各項(xiàng)目在本年和上年所有者權(quán)益變動(dòng)因素中的可比性。
四、結(jié)論
會(huì)計(jì)政策變更對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的調(diào)整，具體包括：①對(duì)原會(huì)計(jì)政策下余額的調(diào)整，是通過分段計(jì)算累積影響數(shù)分別對(duì)報(bào)告期和比較期的“上年年末余額”進(jìn)行一次到位的調(diào)整，直接將原有余額調(diào)整為新政策下的應(yīng)有余額。這里的分段計(jì)算累積影響數(shù)是指分為比較期和比較期以前這兩個(gè)時(shí)段的累積影響數(shù)。②對(duì)比較年度所有者權(quán)益增減變動(dòng)的調(diào)整，是通過單獨(dú)計(jì)算比較年度影響所有者權(quán)益的凈利潤(rùn)以及提取盈余公積數(shù)來實(shí)現(xiàn)的。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
【作 者】
趙志紅 熊玉紅
【作者單位】
（山東青年政治學(xué)院工商管理學(xué)院 濟(jì)南 250100 重慶工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)與貿(mào)易學(xué)院 重慶 400060）
