【摘要】可轉(zhuǎn)換公司債券是指公司依法發(fā)行的，在一定期間內(nèi)根據(jù)約定的條件可以轉(zhuǎn)換成股票的公司債券。本文結(jié)合實(shí)例，對(duì)可轉(zhuǎn)換公司債券期滿不轉(zhuǎn)換、到期按時(shí)轉(zhuǎn)換、到期前贖回或回購(gòu)而停止轉(zhuǎn)換和修改轉(zhuǎn)換條款促使提前轉(zhuǎn)換四種情況的核算問(wèn)題進(jìn)行了探討。
【關(guān)鍵詞】可轉(zhuǎn)換公司債券 攤余成本 轉(zhuǎn)換
可轉(zhuǎn)換公司債券是指公司依法發(fā)行的，在一定期間內(nèi)根據(jù)約定的條件可以轉(zhuǎn)換成股票的公司債券。公司發(fā)行的這種特殊債券屬于非衍生金融工具，也稱為混合工具，既含有負(fù)債的成分，又含有所有者權(quán)益的成分，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)行公司應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和所有者權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行相應(yīng)處理。本文分期滿不轉(zhuǎn)換、到期按時(shí)轉(zhuǎn)換、到期前贖回或回購(gòu)而停止轉(zhuǎn)換和修改轉(zhuǎn)換條款促使提前轉(zhuǎn)換四種情況，結(jié)合實(shí)例對(duì)可轉(zhuǎn)換公司債券核算問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、期滿不轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券核算
期滿不轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券，將負(fù)債部分比照一般公司債券進(jìn)行相應(yīng)處理，原來(lái)的所有者權(quán)益部分仍舊保留為所有者權(quán)益，將其原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”科目。
例1： 2009年1月1日甲公司按每張面值1 000元發(fā)行了200 000張可轉(zhuǎn)換公司債券，取得總收入20 000萬(wàn)元。該債券期限為3年，票面年利率為6%，按年支付利息，每張債券均可在債券發(fā)行2年后的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為250股每股面值為1元的普通股，甲公司發(fā)行該債券時(shí)，二級(jí)市場(chǎng)上與之相類似但沒(méi)有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券的市場(chǎng)利率為9%，2年后沒(méi)有轉(zhuǎn)換，期滿還本并支付最后一期利息，不考慮其他相關(guān)因素。
1． 對(duì)可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價(jià)進(jìn)行拆分，分別確定負(fù)債與所有者權(quán)益的初始確認(rèn)金額。
負(fù)債部分的公允價(jià)值=20 000×6%÷（1+9%）+20 000×6%÷（1+9%）2+20 000×（1+6%）÷（1+9%）3=18 481.22（萬(wàn)元）
所有者權(quán)益部分金額=20 000－18 481.22=1 518.78（萬(wàn)元）
則2009年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)：借：銀行存款20 000，應(yīng)付債券——利息調(diào)整1 518.78；貸：應(yīng)付債券——面值20 000，資本公積——其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）1 518.78。
2． 對(duì)負(fù)債部分采用實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定利息費(fèi)用，如右表所示。
3． 根據(jù)上述資料，甲公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
（1）2009年12月31日計(jì)提和實(shí)際支付利息時(shí)：
計(jì)提債券利息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1 663.31；貸：應(yīng)付利息1 200，應(yīng)付債券——利息調(diào)整463.31。
實(shí)際支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息1 200；貸：銀行存款1 200。
（2）2010年12月31日計(jì)提和實(shí)際支付利息時(shí)：
計(jì)提債券利息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1 705.01；貸：應(yīng)付利息1 200，應(yīng)付債券——利息調(diào)整505.01。
實(shí)際支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息1 200；貸：銀行存款1 200。
（3）2011年12月31日計(jì)提利息和實(shí)際支付本金和最后一期利息時(shí)：
計(jì)提債券利息時(shí)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1 750.46；貸：應(yīng)付利息1 200，應(yīng)付債券——利息調(diào)整550.46。
實(shí)際支付本金和最后一期利息時(shí)：借：應(yīng)付債券——面值20 000，應(yīng)付利息1 200；貸：銀行存款21 200。同時(shí)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目：借：資本公積——其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）1 518.78；貸：資本公積——股本溢價(jià)1 518.78。
二、到期按時(shí)轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券的核算
在可轉(zhuǎn)換公司債券到期轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)其負(fù)債部分并將其確認(rèn)為所有者權(quán)益，到期轉(zhuǎn)換前負(fù)債部分的攤余成本與轉(zhuǎn)換為股票面值之間的差額確定為股本溢價(jià)，原來(lái)的所有者權(quán)益部分仍舊保留為所有者權(quán)益，只不過(guò)需要從一個(gè)科目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個(gè)科目，在此過(guò)程中不產(chǎn)生任何損益。
例2：沿用例1的資料，假如 2年后，甲公司股票漲幅較大，可轉(zhuǎn)換公司債券持有者均于當(dāng)日將債券全部轉(zhuǎn)換為甲公司的股票，不考慮其他相關(guān)因素。
轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為19 449.54萬(wàn)元（18 481.22+463.31+505.01），所有者權(quán)益部分的賬面價(jià)值仍為1 518.78萬(wàn)元，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換的股票數(shù)量為5 000股（20×250），轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)分?jǐn)偟睦⒄{(diào)整數(shù)為550.46萬(wàn)元，產(chǎn)生股本溢價(jià)14 449.54萬(wàn)元（19 449.54－5 000）。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券以及第一、二年相關(guān)會(huì)計(jì)處理同前。
債券到期按時(shí)轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付債券——面值20 000；貸：股本5 000，資本公積——股本溢價(jià)14 449.54，應(yīng)付債券——利息調(diào)整550.46。同時(shí)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目的會(huì)計(jì)分錄同前。
三、到期前贖回或回購(gòu)而停止轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券的核算
到期前贖回或回購(gòu)而停止轉(zhuǎn)換可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)，應(yīng)在交易日將贖回或回購(gòu)所實(shí)際支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配到該特殊工具的所有者權(quán)益部分和負(fù)債部分，分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)該與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一致，即按照發(fā)行時(shí)負(fù)債部分和所有者權(quán)益部分各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，價(jià)款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)所有者權(quán)益部分和負(fù)債部分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理，與所有者權(quán)益部分相關(guān)的利得或損失計(jì)入所有者權(quán)益，與負(fù)債部分相關(guān)的利得或損失計(jì)入損益。
例3：沿用例1的資料，假如1年后，甲公司出于戰(zhàn)略上的考慮，因資金比較充足，在債券到期前贖回而停止轉(zhuǎn)換，贖回價(jià)為每張1 050元，共支付贖回價(jià)款21 000萬(wàn)元，不考慮交易費(fèi)用。
分配比例=21 000÷（18 481.22+1 518.78）×100%=105%
負(fù)債部分應(yīng)分配的贖回價(jià)款=18 481.22×105%=19 405.281（萬(wàn)元）
所有者權(quán)益部分應(yīng)分配的贖回價(jià)款=1 518.78×105%=1 594.719（萬(wàn)元）
贖回前負(fù)債部分的攤余成本=18 481.22+463.31=18 944.53（萬(wàn)元）
到期前贖回負(fù)債部分產(chǎn)生的損失=19 405.281-18 944.53=460.751（萬(wàn)元）
到期前贖回所有者權(quán)益部分產(chǎn)生的損失=1 594.719-1 518.78=75.939（萬(wàn)元）
贖回前未攤銷的利息調(diào)整數(shù)=1 518.78-463.31=1 055.47（萬(wàn)元）
發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券以及第一年計(jì)提和支付利息時(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理同前。到期前贖回或回購(gòu)而停止轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付債券——面值20 000，財(cái)務(wù)費(fèi)用460.751，資本公積——其他資本公積（股份轉(zhuǎn)換權(quán)）1 518.78，資本公積——股本溢價(jià)75.939；貸：銀行存款21 000，應(yīng)付債券——利息調(diào)整1 055.47。
四、修改轉(zhuǎn)換條款促使提前轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券的核算
修改轉(zhuǎn)換條款促使提前轉(zhuǎn)換可轉(zhuǎn)換公司債券一般有兩種種情況：一種是提供更有利的轉(zhuǎn)換比率；另一種是保持原有轉(zhuǎn)換比率，再給予一定的額外補(bǔ)償。第一種情況根據(jù)新的轉(zhuǎn)換比率重新確認(rèn)股本溢價(jià)，第二種情況將支付的額外補(bǔ)償作調(diào)整股本溢價(jià)處理。
1. 提供更有利的轉(zhuǎn)換比率促使提前轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券的核算。
例4：沿用例1的資料，假如1年后，甲公司出于戰(zhàn)略上的考慮，修改轉(zhuǎn)換條款，規(guī)定每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為300股每股面值為1元的普通股，以促使債券提前轉(zhuǎn)換。
提前轉(zhuǎn)換前負(fù)債部分的攤余成本=18 481.22+463.31=18 944.53（萬(wàn)元）
轉(zhuǎn)換的股票數(shù)量=20×300=6 000（萬(wàn)股）
產(chǎn)生股本溢價(jià)=18 944.53-6 000=12 944.53（萬(wàn)元）
提前轉(zhuǎn)換前未攤銷的利息調(diào)整數(shù)=1 518.78-463.31=1 055.47（萬(wàn)元）
發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券以及第一年的相關(guān)會(huì)計(jì)處理同前。提供更有利的轉(zhuǎn)換比率促使債券提前轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付債券——面值20 000；貸：股本6 000，資本公積——股本溢價(jià)12 944.53，應(yīng)付債券——利息調(diào)整1 055.47。
同時(shí)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理同前。
2. 保持原有轉(zhuǎn)換比率且再給予一定的額外補(bǔ)償促使提前轉(zhuǎn)換的核算。
例5：沿用例1的資料，假如1年后，甲公司出于戰(zhàn)略上的考慮，修改轉(zhuǎn)換條款，規(guī)定每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時(shí)間按原轉(zhuǎn)換比率轉(zhuǎn)換，并支付每份債券80元作為額外補(bǔ)償，以促使債券提前轉(zhuǎn)換。
轉(zhuǎn)換的股票數(shù)量=20×250=5 000（萬(wàn)股）
額外支付的補(bǔ)償金額=20×80=1 600（萬(wàn)元）
產(chǎn)生股本溢價(jià)=18 944.53-5 000-1 600=12 344.53（萬(wàn)元）
發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券以及第一年相關(guān)會(huì)計(jì)處理同前，保持原有轉(zhuǎn)換比率且再給予一定的額外補(bǔ)償促使債券提前轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付債券——面值20 000；貸：股本5 000，資本公積——股本溢價(jià)12 344.53，應(yīng)付債券——利息調(diào)整1 055.47，銀行存款1 600。
同時(shí)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理同前。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
林志新1 丁 利1 孫家明2
【作者單位】
（1.空軍勤務(wù)學(xué)院航空軍需系 江蘇徐州 221000 2.解放軍總裝備部審計(jì)局 北京 100720）
