【摘要】合并報表編制抵銷分錄有分期法、分段法兩種，但都以股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整為前提。我國會計準(zhǔn)則要求對子公司股權(quán)投資采用成本法，從而誕生了合并報表編制的直接法。本文以合并抵銷一般過程為基礎(chǔ)，介紹了直接法產(chǎn)生原因及其分錄構(gòu)成，并以我國實務(wù)中的分段法為基礎(chǔ)對其抵銷分錄進(jìn)行了推導(dǎo)。
【關(guān)鍵詞】合并報表 抵銷分錄 直接法
一、合并報表編制一般過程
依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第五條規(guī)定，母公司在其個別報表中對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，于是合并報表編制的抵銷分錄就包括權(quán)益法核算（調(diào)整）、股權(quán)投資抵銷與其他內(nèi)部交易抵銷三個環(huán)節(jié)。
第一環(huán)節(jié)，長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整。我國會計準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的與非同一控制下的企業(yè)合并；比較而言，非同一控制下的合并較為復(fù)雜且常見，故本文主要以非同一控制下的合并為主進(jìn)行分析。此時的權(quán)益法調(diào)整分錄有四類：①母公司對子公司當(dāng)期凈利潤中應(yīng)享有份額的調(diào)整。此處的凈利潤要基于集團視角，需要調(diào)整內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，還要調(diào)整非同一控制下購買日子公司報表中公允價值與賬面價值的差額（基于此差異不屬于本文探討之重點，故假定子公司報表公允價值與賬面價值金額一致）。②母公司針對子公司派發(fā)現(xiàn)金股利享有份額的調(diào)整。實際上此部分調(diào)整既包括對成本法處理的沖銷，又包括權(quán)益法調(diào)整兩方面內(nèi)容。③母公司對子公司凈利潤之外所有者權(quán)益的變化享有份額的調(diào)整。通常為資本公積，也涉及專項儲備。④在連續(xù)編制合并報表時，對于之前長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整也需要在本期的工作底稿中重復(fù)性體現(xiàn)。當(dāng)然，對于前期權(quán)益法調(diào)整的反映通常不采用分項的三筆而是綜合為一筆分錄。
第二環(huán)節(jié)，母公司長期股權(quán)投資及其投資收益與子公司所有者權(quán)益及其利潤分配的抵銷。合并報表編制方法在此環(huán)節(jié)有所不同，并有“分期法”與“分段法”兩種。其中，“分段法”是將抵銷內(nèi)容分為利潤表段、資產(chǎn)負(fù)債表段兩段，分段進(jìn)行抵銷以編制合并報表的方法。此方法下，合并抵銷分錄有兩類：①母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷。抵銷原因是因為用子公司具體收入、費用替代了母公司股權(quán)投資損益所致，從而導(dǎo)致了投資收益與利潤分配在合并工作底稿中的重復(fù)而需要抵銷。該抵銷分錄的邏輯關(guān)系則為：期初未分配利潤+本期盈利（子公司凈利潤中歸屬于母公司的和少數(shù)股東的+非同一控制下的公允價值調(diào)整額）=利潤分配（現(xiàn)金股利+提取盈余公積）+期末未分配利潤。②母公司長期投資與子公司所有者者權(quán)益的抵銷，并確認(rèn)商譽、少數(shù)股東權(quán)益。抵銷的原因在于用子公司具體的資產(chǎn)、負(fù)債代替了母公司對子公司的長期股權(quán)投資，結(jié)果導(dǎo)致了長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益在工作底稿中的重復(fù)，因此需要抵銷。抵銷分錄的邏輯關(guān)系為：子公司所有者權(quán)益賬面數(shù)+公允價值調(diào)整額=母公司的長期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益。
而“分期法”是按照時間期限分類抵銷，故抵銷分錄有兩類：①對本期子公司所有者權(quán)益變化與母公司長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整金額進(jìn)行沖銷，以使兩者都恢復(fù)到期初額。子公司所有者權(quán)益變化內(nèi)容包括當(dāng)期盈利、派現(xiàn)股利、盈余公積與資本公積等項目的增加或減少，因此沖銷性質(zhì)的調(diào)整分錄也應(yīng)當(dāng)包括這些變化；當(dāng)然，還包括非同一控制下子公司資產(chǎn)負(fù)債中公允價值與賬面價值差額的影響，少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益的調(diào)整，實務(wù)中分錄較多。②針對已恢復(fù)到期初數(shù)的母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷，并確認(rèn)商譽、少數(shù)股東權(quán)益。
第三環(huán)節(jié)，除長期股權(quán)投資外的其他內(nèi)部（存貨、固定資產(chǎn)等）交易及其債權(quán)債務(wù)等項目的抵銷。此環(huán)節(jié)抵銷分錄包括兩類：①內(nèi)部交易本身的抵銷，是對當(dāng)期發(fā)生的內(nèi)部交易的一次性、獨立性的抵銷，僅需本期抵銷，之后不需再次抵銷。②內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，內(nèi)部交易只要存在未實現(xiàn)損益就需要抵銷，不論該未實現(xiàn)損益產(chǎn)生于前期還是本期。因此，此類抵銷分錄具有重復(fù)性與連帶性，重復(fù)是指在其實現(xiàn)之前需要多次在合并報表編制的工作底稿中進(jìn)行重復(fù)性抵銷，連帶是指其根源在于內(nèi)部交易，此處因其未實現(xiàn)而連帶產(chǎn)生。需要說明的是，此類抵銷分錄沒有分期與分段之差異，但有母公司報表調(diào)整與工作底稿調(diào)整的差異：若母公司對子公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，則因為對未實現(xiàn)內(nèi)部交易毛利已經(jīng)在母公司會計報表中調(diào)整了，此時的抵銷會與成本法核算時所涉及報表項目有所不同，具體參見陳信元老師書籍介紹。
仔細(xì)分析三環(huán)節(jié)分錄作用，就可以發(fā)現(xiàn)：分期法中第二環(huán)節(jié)針對子公司所有者權(quán)益變化的抵銷分錄正是對第一環(huán)節(jié)中針對子公司所有者權(quán)益變化的權(quán)益法調(diào)整分錄的沖銷。因此，從結(jié)果一致性的視角來考慮，第一環(huán)節(jié)針對母公司長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整實屬多余：若不進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整則后期就不必抵銷分錄，這會導(dǎo)致合并分錄的簡化——此時，合并報表的編制就可根據(jù)成本法核算的結(jié)果來直接編制，即所謂的“合并報表編制的直接法”。
二、直接法下抵銷分錄解析
三種方法雖有差異，但比較少數(shù)股權(quán)信息即可驗證其結(jié)果的一致性?；谪斦繒嬎局v解的權(quán)威性，導(dǎo)致我國實務(wù)界主要采用分段法，故本文以分段法為基礎(chǔ)來推導(dǎo)出直接法。會計理論的核心是確認(rèn)與計量，即為實務(wù)中的科目與金額。為了清晰地解析出直接法下抵銷分錄的產(chǎn)生過程，本文用英文字母指代有關(guān)會計科目之金額以解析其原理。其中，EQ指子公司所有者權(quán)益總額、PC指子公司實收資本（金額通常不變）、CR指子公司資本公積、SR指子公司盈余公積、UP指子公司未分配利潤、NP指子公司凈利潤、CD指子公司的現(xiàn)金股利（分配）；下標(biāo)0表示期初、下標(biāo)1表示期末，無下標(biāo)為本期；母公司投資成本為CI，商譽為GD（且各期均未減值），母公司控股比例為HP、少數(shù)股權(quán)比例為MP。
1. 抵銷分錄之結(jié)果。與分期法、分段法相比，直接法下的合并抵銷分錄之差異僅體現(xiàn)在第一、二環(huán)節(jié)中，第三環(huán)節(jié)因無方法差異故此處暫不涉及。在直接法下，合并抵銷分錄有兩類：
第一類，本期子公司所有者權(quán)益所有變化的恢復(fù)性分錄，即對子公司現(xiàn)金股利、盈余公積、資本公積等變化進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后使得母公司長期股權(quán)投資恢復(fù)到期初。因不需要權(quán)益法過程，故此時的抵銷分錄與教材中所介紹的分期法有所不同。具體分錄為：借：投資收益——分配（CD×HP），少數(shù)股東權(quán)益——分配（CD ×MP），資本公積——本期增加（CR ×MP），盈余公積——本期計提（SR），少數(shù)股東損益——損益（NP×MP）；貸：利潤分配（CD+SR），少數(shù)股東權(quán)益——損益（NP×MP）、——其他（CR×MP）。
上述調(diào)整后，母公司針對子公司的長期股權(quán)投資已恢復(fù)到期初數(shù)，投資收益已經(jīng)調(diào)整為零。而將少數(shù)股東權(quán)益變化內(nèi)容分項列示是為了能夠直接編制出所有者權(quán)益變動表。
第二類，母公司長期股權(quán)投資期初數(shù)與子公司所有者權(quán)益項目期初數(shù)的抵銷（此分錄與分期法的一致），同時確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益：借：實收資本——期初（PC0），資本公積——期初（CR0），盈余公積——期初（SR0），未分配利潤——期初 （UD0），商譽（GD0）；貸：長期股權(quán)投資——期初（CI0），少數(shù)股東權(quán)益——期初（EQ0×MP）。
說明：①期初一般指上期期末（年末）。若連續(xù)編制時也可指購買日，則此期間（即本期）則應(yīng)從購買日開始計算。②若商譽發(fā)生減值時，則還需要另外進(jìn)行減值處理。③若屬于同一控制下的企業(yè)合并，還有一筆子公司合并日留存收益的轉(zhuǎn)回分錄，此處略。
2. 抵銷分錄之來源。這里分兩步進(jìn)行：①列示出第一、第二環(huán)節(jié)的合并抵銷分錄；②針對借貸方相同項目進(jìn)行對沖抵銷，對其結(jié)果整理后即可得到直接法的結(jié)論。
第一，長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整。理論上有凈利潤、現(xiàn)金股利、資本公積三筆調(diào)整分錄，加上對母公司成本法處理的沖銷，就有四筆調(diào)整分錄，這里將其合為一筆：借：長期股權(quán)投資［（NP-CD）×HP］；貸：投資收益（NP×HP），資本公積（CR×HP）。
若要包含前期的權(quán)益法調(diào)整，則貸方應(yīng)有“未分配利潤——期初”，其金額為［（EQ0-CR0）×HP-CI+GW］，該金額計量采用了“倒推法”，其優(yōu)點在于能夠?qū)⑶捌跁嫴铄e一并調(diào)整。當(dāng)然，此時的長期股權(quán)投資金額亦有不同，為（EQ1×HP-CI+GW）。因本文是對直接法的原理解析，是基于首次編制合并報表而進(jìn)行的，故后續(xù)解析不涉及這兩項變化。
第二，資產(chǎn)負(fù)債表段的抵銷分錄。在權(quán)益法調(diào)整后，抵銷金額均為期末數(shù)。借：實收資本——期末（PC0），資本公積 ——期末（CR0+CR），盈余公積——期末（SR0+SR），未分配利潤——期末（UD1），商譽（GD0）；貸：長期股權(quán)投資——期末［CI0+（NP-CD）×HP］，少數(shù)股東權(quán)益——期末［EQ0×MP+（NP-CD+CR）×MP］。
這里的期末值均以“期初+本期變化”來表示，其優(yōu)點有：①清晰過程、便于沖銷；②可直接編制所有者權(quán)益變動表，而不必根據(jù)合并報表工作底稿來分析填列。
第三，利潤表段的抵銷分錄，金額為本期數(shù)。這里假定賬面價值與公允價值一致，否則就需要對子公司本期凈利潤進(jìn)行非同一控制（集團）視角的調(diào)整。借：投資收益（NP×HP），少數(shù)股東損益（NP×MP），未分配利潤——期初（UD0）；貸：利潤分配（SR+CD），未分配利潤——期末（UD1）。
上述分錄中，投資收益、未分配利潤的期末金額可直接對沖，資本公積、盈余公積沖銷本期增加，少數(shù)股權(quán)部分無法對沖而均予以保留。借貸項目對沖調(diào)整后，剩余結(jié)果便是：借：實收資本——期初（PC0），資本公積——期初（CR0），盈余公積——期初（SR0），未分配利潤——期初（UD0），商譽（GD0），少數(shù)股東損益（NP×MP），資本公積（CS×MP），盈余公積（SR）；貸：長期股權(quán)投資——期末（CI0），少數(shù)股東權(quán)益——期末［（EQ0+NP-CD+CR）×MP］，利潤分配（CD+SR）。
上述分錄可分拆為兩筆分錄：①子公司所有者權(quán)益變化及其對投資公司影響的恢復(fù)性分錄；②投資公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目期初的抵銷分錄。若如此拆分，其結(jié)果正好對應(yīng)于前述直接給出的結(jié)論，其邏輯接近于分期法。
主要參考文獻(xiàn)
1. 邵毅平．高級財務(wù)會計．杭州：浙江人民出版社，2012
2. 陳信元．高級財務(wù)會計．上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2009
【作 者】
黃 申 屠梅影
【作者單位】
（浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 杭州 310018）
