【摘要】本文對(duì)合并報(bào)表層次確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行了梳理，并從企業(yè)所得稅的納稅主體、會(huì)計(jì)上資產(chǎn)負(fù)債的定義以及暫時(shí)性差異的實(shí)質(zhì)性特征等方面，論述了在合并報(bào)表層次確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)規(guī)定和實(shí)務(wù)處理是有待商榷的。
【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表 遞延所得稅 暫時(shí)性差異
在合并報(bào)表層次確認(rèn)遞延所得稅存有一定爭(zhēng)議，有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范性文件的規(guī)定也是前后不一。本文擬梳理之，并提出個(gè)人看法。
一、控股合并中在合并報(bào)表層次是否確認(rèn)遞延所得稅的兩種解釋
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定，非同一控制下的合并，購(gòu)買方在按照規(guī)定確定合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。因吸收合并和新設(shè)合并不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題，上述規(guī)定的具體應(yīng)用爭(zhēng)議主要在于控股合并。除非特別指明，本文所指控股合并均為非同一控制下的控股合并。
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以支付合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值作為初始投資成本?？毓珊喜⒌亩悇?wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，也是通常所說(shuō)的應(yīng)稅合并和免稅合并，前者計(jì)繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納的企業(yè)所得稅，后者暫不計(jì)繳。稅務(wù)處理方式不同，取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)則不同，前者以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，與會(huì)計(jì)上股權(quán)取得的核算成本一致，后者則因沒(méi)有納稅而保持股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)不變。
解釋1：對(duì)于控股合并，在合并報(bào)表層次應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。
這是2010年之前版本的準(zhǔn)則講解中的內(nèi)容，基本意思是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，被購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)量。因此購(gòu)買方需要將被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，將產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。具體以例1闡述之。
例1：A公司購(gòu)買B公司100%的股權(quán)，B公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值分別為500萬(wàn)元和600萬(wàn)元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等。其中只有一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值不等，差額100萬(wàn)元，該資產(chǎn)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額也是100萬(wàn)元，所得稅稅率為25%。
合并報(bào)表工作底稿中，所編制的分錄為：借：資產(chǎn)100；貸：資本公積100。
同時(shí)，確認(rèn)該資產(chǎn)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額100萬(wàn)元的遞延所得稅：借：資本公積25；貸：遞延所得稅負(fù)債25。
解釋2：對(duì)于控股合并，在合并報(bào)表層次不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。
該觀點(diǎn)源自2010年版的準(zhǔn)則講解。
承例1資料，該項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額100萬(wàn)元，在合并報(bào)表工作底稿中編制調(diào)整分錄，分別增加資產(chǎn)和資本公積100萬(wàn)元。同時(shí)在以被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，沒(méi)有確認(rèn)遞延所得稅。
該解釋以股權(quán)收購(gòu)適用一般性稅務(wù)處理的規(guī)定為前提。根據(jù)稅法有關(guān)股權(quán)收購(gòu)的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)適用一般性稅務(wù)處理時(shí)，收購(gòu)方取得的股權(quán)（即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即意味著對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)在初始確認(rèn)時(shí)與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上代表了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，即意味著子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在合并報(bào)表層面在稅收上實(shí)際是按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，與會(huì)計(jì)上相同，不存在暫時(shí)性差異，因此，母公司在合并報(bào)表層面不需要對(duì)子公司該項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)遞延所得稅影響或所得稅影響。
在股權(quán)收購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理即免稅合并時(shí)，是否在合并報(bào)表層次確認(rèn)遞延所得稅，2010年版的準(zhǔn)則講解沒(méi)有說(shuō)明。在股權(quán)收購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
假設(shè)上例B公司100%股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，則A公司取得該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是200萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算的初始投資成本為B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值600萬(wàn)元，其差額為400萬(wàn)元，在符合遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)在A公司個(gè)別報(bào)表層次確認(rèn)該暫時(shí)性差異的遞延所得稅負(fù)債。無(wú)論A公司是否在其個(gè)別報(bào)表層次確認(rèn)該股權(quán)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，筆者認(rèn)為都無(wú)需在合并報(bào)表層面確認(rèn)遞延所得稅，按上述應(yīng)稅合并下在合并報(bào)表層面不確認(rèn)遞延所得稅的分析邏輯，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上代表了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，該長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異已經(jīng)在其個(gè)別報(bào)表層面進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，在合并報(bào)表層面再確認(rèn)其載體——子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異就有重復(fù)或者循環(huán)處理之嫌。
因此，筆者認(rèn)為控股合并中購(gòu)買方將被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值以后，被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，由此產(chǎn)生的差異并非所得稅準(zhǔn)則規(guī)范的暫時(shí)性差異，不管稅務(wù)處理如何，均不應(yīng)在合并報(bào)表層次確認(rèn)遞延所得稅，進(jìn)一步的理由分析見(jiàn)下文。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認(rèn)遞延所得稅
這種處理源于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》，該文件出臺(tái)之前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在合并報(bào)表層次是不確認(rèn)該類形式的遞延所得稅的。該文件規(guī)定企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。具體以例2闡述之。
例2：A公司購(gòu)買B公司100%的股權(quán)，成為B公司的母公司，能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。某期間A公司以800萬(wàn)元將一批自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給B公司，該批產(chǎn)品在A公司的生產(chǎn)成本為500萬(wàn)元。截至該期末B公司尚未對(duì)外銷售該批商品。假定該商品未發(fā)生減值，A公司、B公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來(lái)期間預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)與B公司發(fā)生的內(nèi)部交易除進(jìn)行營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、存貨的抵銷處理外，還應(yīng)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的所得稅影響。
承例2資料，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為500萬(wàn)元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元，兩者之間產(chǎn)生了300萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異，與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在B公司并未確認(rèn)，為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)75萬(wàn)元。
三、在合并報(bào)表層次確認(rèn)遞延所得稅有待商榷
1. 會(huì)計(jì)主體和納稅主體不同，會(huì)計(jì)主體不僅包括編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)法人，還把具有控制關(guān)系的集團(tuán)作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體，企業(yè)所得稅是法人所得稅制，以企業(yè)法人為獨(dú)立的納稅主體，不涉及集團(tuán)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理事項(xiàng)。
就例2來(lái)說(shuō)，從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益并不是真正的利潤(rùn)，因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購(gòu)銷活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加價(jià)值，所以在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷。但從法人所得稅制原則出發(fā)，所得稅以企業(yè)法人為納稅主體，是以獨(dú)立法人的實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果為所得稅課征對(duì)象，并不是以企業(yè)集團(tuán)為納稅人，也不是以抵銷內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益后的合并利潤(rùn)為課稅對(duì)象，所以，合并報(bào)表層次的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益在所得稅法上是真實(shí)的交易、真實(shí)的利潤(rùn)，并且在所屬納稅主體內(nèi)已經(jīng)繳納了所得稅或計(jì)提了所得稅，不論對(duì)所屬納稅主體來(lái)說(shuō)或?qū)瘓F(tuán)整體來(lái)說(shuō)，都是當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，并已列示于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之中。例2其實(shí)是拿B公司的計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元同A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上已不存在的賬面價(jià)值500萬(wàn)元比較，這已經(jīng)超出法人所得稅制的主體范圍?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定：除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。因此，在合并報(bào)表層次確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的遞延所得稅在稅法上來(lái)說(shuō)沒(méi)有依據(jù)和意義。這與在合并報(bào)表層次抵銷內(nèi)部交易的同時(shí)，抵銷與其相聯(lián)系的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次確認(rèn)的遞延所得稅有本質(zhì)不同，基于合并報(bào)表層面確認(rèn)的遞延所得稅，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面并不存在。
2. 在合并報(bào)表層次確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債既不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義，也不能反映暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的實(shí)質(zhì)性特征。
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源；負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；暫時(shí)性差異是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的不同而產(chǎn)生的差額，按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。顧名思義，暫時(shí)性差異的本質(zhì)強(qiáng)調(diào)的是差異的暫時(shí)性，不論是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異抑或是可抵扣暫時(shí)性差異，在企業(yè)未來(lái)期間都要轉(zhuǎn)回的，前者在轉(zhuǎn)回期間導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加，后者導(dǎo)致轉(zhuǎn)回期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的減少。
但是合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異不能抵扣任何一個(gè)納稅主體的未來(lái)應(yīng)納稅所得額，從而其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)不會(huì)給任何一個(gè)企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入（應(yīng)交所得稅的減少）。合并報(bào)表產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異也不能增加任何一個(gè)納稅主體的未來(lái)應(yīng)納稅所得額，從而其確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債不會(huì)造成任何一個(gè)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出（應(yīng)交所得稅的增加）。例1和例2在合并報(bào)表層次確認(rèn)的遞延所得稅都是如此，不會(huì)使任何納稅主體的未來(lái)應(yīng)稅金額有所變化。而且，合并報(bào)表層次的所謂暫時(shí)性差異并無(wú)“在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回”的性質(zhì)，它其實(shí)就是合并報(bào)表層次的虛擬物，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益存在時(shí)它就確認(rèn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益不存在時(shí)，它也蹤跡難覓。比如，例2中存貨的300萬(wàn)元未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，假設(shè)在次年因外銷而不復(fù)存在了，次年期末集團(tuán)內(nèi)也沒(méi)有存貨或其他形式的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，所以次年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上就沒(méi)有遞延所得稅可以確認(rèn)了。該可抵扣暫時(shí)性差異既不能抵扣任何納稅主體的未來(lái)應(yīng)納稅所得額，以給納稅主體帶來(lái)減少稅收形式的經(jīng)濟(jì)利益流入，也根本不存在轉(zhuǎn)回的可能性。
3. 例2中假設(shè)A公司、B公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來(lái)期間預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生變化。而實(shí)際情況并非如此。實(shí)務(wù)中，母公司適用的稅率可能為25%，子公司可能是高新技術(shù)企業(yè)而適用15%的優(yōu)惠稅率。當(dāng)合并范圍內(nèi)個(gè)別會(huì)計(jì)主體適用的企業(yè)所得稅稅率不同時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的遞延所得稅確認(rèn)怎樣選擇企業(yè)所得稅稅率就陷入兩難境地。承例2資料，假設(shè)A、B公司適用的所得稅稅率分別為25%、15%，該例中所謂的300萬(wàn)元暫時(shí)性差異是確認(rèn)75萬(wàn)元的遞延所得稅還是45萬(wàn)元的遞延所得稅就不是容易判斷的了。
綜上分析，筆者認(rèn)為不可超出法定的納稅主體范圍去討論所得稅，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有在同一納稅主體范圍內(nèi)應(yīng)用才有意義，合并報(bào)表層次確認(rèn)遞延所得稅既不符合稅法有關(guān)法人企業(yè)所得稅制的精神內(nèi)涵，也違背會(huì)計(jì)上資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義和暫時(shí)性差異可以轉(zhuǎn)回的實(shí)質(zhì)性特征，因此在合并報(bào)表層面確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)規(guī)定和實(shí)務(wù)處理有待商榷。
主要參考文獻(xiàn)
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3. 靳利軍.合并報(bào)表遞延所得稅問(wèn)題探討.財(cái)會(huì)研究，2011；2
【作 者】
郭 祥
【作者單位】
（立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所深圳分所 深圳 518000）
