【摘要】我國企業(yè)會計準則及解釋對企業(yè)合并形成的商譽的減值測試方法作了詳細闡述，尊重了企業(yè)合并理念及商譽在合并資產(chǎn)負債表中列示的原則。然而在確定與商譽相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額時，口徑不一致，使商譽減值測試方法的理論基礎有偏頗。本文將重新整理對合并資產(chǎn)負債表中商譽減值測試的理論流程，使商譽減值測試方法得到優(yōu)化。
【關鍵詞】商譽 減值測試 方法優(yōu)化
一、引言
隨著企業(yè)合并案的增多，合并商譽逐漸成為會計實務工作者經(jīng)常面對的業(yè)務。同時由于商譽的不確定性，商譽減值測試也日漸成為國際潮流。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。這些相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。目前準則對合并資產(chǎn)負債表中商譽的減值測試分成了四個步驟，然而在第一步中，就出現(xiàn)了邏輯矛盾，將不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額進行比較，導致商譽減值測試在會計實務中難以理解。
本文從分析商譽和與其有關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合在合并報表中列示的不對稱性入手，通過引入案例，評價目前準則中商譽減值測試流程和方法的優(yōu)勢與不足。堅持 “與商譽有關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額”的計算口徑保持一致的原則，優(yōu)化了商譽減值測試流程和方法。
二、相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合與商譽在合并報表中列示的不對稱性
我國目前采用的合并理念為實體理論，即認為合并報表編制的目的是為包括少數(shù)股東在內的全部股東服務，其基本立論是會計主體與終極所有者是相互分離的個體，它強調子公司的法人財產(chǎn)權，而不是終極所有權。因此，在實體理論下，無論納入合并范圍的子公司是否為100%控股，在母公司編制的合并財務報表中列示的都是子公司100%的資產(chǎn)、負債及所有者權益。
然而因為商譽的不確定性，在子公司為非全資子公司時，非同一控制下企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽在合并報表中僅列示母公司享有的X%的部分（X%為母公司的持股比例，小于100%），而非全部，即母公司編制合并報表時僅根據(jù)“母公司的合并成本－子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值×X%” 的結果來列示商譽。
事實上，因合并而產(chǎn)生的商譽總金額應該為：（母公司的合并成本+少數(shù)股東的合并成本）－子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值×100%，也可以表述為：母公司確認的商譽÷X%。
這就導致母公司持有子公司X%的股權時，在合并財務報表中，與商譽有關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合（A1+A2+…An）是按照其在合并當天公允價值的100%為基礎來列示的，而商譽是按照其X%來列示的，導致了它們列示的不對稱。
三、對準則商譽減值測試方法的分析
（一）企業(yè)會計準則闡述的商譽減值測試方法
目前企業(yè)會計準則及準則解釋中闡述的商譽減值測試的基本程序是：
第一步，對不含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算其可收回金額，并與其賬面價值進行比較，如果其可收回金額小于其賬面價值，則將兩者之差確認為該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失，并按照資產(chǎn)組中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重分攤，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
第二步，如果第一步測試結果是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額大于其賬面價值，則要對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包含所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，若前者大，則就其差額確認為商譽減值損失；如果是對合并資產(chǎn)負債表上的商譽進行減值測試，則最后將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權益部分之間按比例分攤，確定母公司的商譽減值損失。
本文將目前準則中對合并資產(chǎn)負債表中商譽減值測試的流程及方法用圖1來表示：
二）案例分析
下面通過案例，來分析目前準則中規(guī)定的對合并資產(chǎn)負債表上的子公司商譽進行減值測試的不足。
案例：甲公司在20×9年1月1日以3 200萬元的價格收購了乙公司80%的股權。在購買日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3 000萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認商譽800萬元，乙公司的可辨認凈資產(chǎn)3 000萬元和少數(shù)股東權益600萬元。假定乙公司的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組，由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，它至少應當于每年年度終了進行減值測試。20×9年末該資產(chǎn)組在合并資產(chǎn)負債表上列報的賬面價值為2 700萬元。假設該資產(chǎn)組的可收回金額為以下三種情況：①2 000萬元；②2 800萬元；③3 800萬元。
情況1：甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為2 000萬元，該資產(chǎn)組的可辨認凈資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負債表上列報的賬面價值為2 700萬元。即：包含商譽的資產(chǎn)組的可收回金額＜不含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值。
2 000萬元＜2 700萬元，這樣得出在資產(chǎn)組的賬面價值未包含商譽的情況下，就已經(jīng)發(fā)生減值700萬元，所以，應當確認全部商譽的減值損失800萬元，并確認乙公司可辨認資產(chǎn)的減值損失700萬元。
情況2：包含商譽的資產(chǎn)組的可收回金額＞不含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值。
2 800萬元＞2 700萬元
進入第二步，計算包含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值，并與其可收回金額進行比較。全部商譽的金額為800÷80%=1 000（萬元），包含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值=2 700+1 000=3700（萬元），得到：包含商譽的資產(chǎn)組的可收回金額＜包含全部商譽的資產(chǎn)組的賬面價值
2 800萬元＜3 700萬元，差額為900萬元，全部應確認為商譽的減值損失。
應在合并報表中確認的屬于母公司的商譽的減值損失為900×80%=720（萬元）。
情況3：包含商譽的資產(chǎn)組的可收回金額＞不含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值。
3 800萬元＞2 700萬元，所以進入第二步，計算包含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值，并與其可收回金額進行比較，得到：包含商譽的資產(chǎn)組的可收回金額＞包含全部商譽的資產(chǎn)組的賬面價值。
3 800萬元＞3 700萬元，從而得出商譽未減值，停止測試。
（三）對準則商譽減值測試方法的評價
從以上案例可以看出，目前準則中對合并資產(chǎn)負債表上的歸屬于母公司的商譽進行減值測試具有一定的簡化性，當商譽減值時可以直接計算出商譽總體的減值金額，一定程度上可以提高效率，然而它亦存在以下不足：
1. 忽視與商譽相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額的不對稱。在目前方法的第一個步驟中，將不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合與其可收回金額進行比較，本身不配比、不對稱。因為商譽的不可辨認性，它必須結合與它相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合才能發(fā)揮正效應。
同樣，與商譽有關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是在企業(yè)合并中因商譽存在而從合并協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，當計算該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額時，無法去除商譽對它的影響。即不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與包含全部商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額顯然是不匹配的、不對稱的。這導致理論上這種測試方法存在邏輯矛盾。如案例中所示，資產(chǎn)組的賬面價值不包含商譽，為2 700萬元，但是在確定其可收回金額2 000萬元、2 800萬元、3 800萬元時，無論采用什么方法都考慮了商譽對它的影響。
2. 當商譽未減值時，測試效率較低。在案例的假設3中，商譽未減值，然而根據(jù)準則中的方法我們仍要進行第一步和第二步，首先比較不包含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額，因為不含商譽的資產(chǎn)組的賬面價值2 700萬元小于包含全部商譽的可收回金額3 800萬元，所以進入第二步，包含全部商譽的資產(chǎn)組的賬面價值再與其可收回金額進行比較，因為3 700萬元小于3 800萬元，所以推斷出商譽未減值。在此種情況下，使測試效率降低。
3. 未考慮100%控股與非100%控股情況。目前的方法未考慮母公司為100%控股的情況，若為100%控股，則目前的方法將增加工作量。將以上案例改為100%控股，假定甲公司在20×9年以4 000萬元購入乙公司100%股權，則在合并資產(chǎn)負債表中，商譽將為1 000萬元，無少數(shù)股東權益，其他條件不變。在第一種假設下沒有影響，商譽全部減值，其他資產(chǎn)減值700萬元。但在第二種和第三種假設下，我們仍要先進行第一步驟，計算不包含商譽的資產(chǎn)組或組合的賬面價值與其進行比較，然后進入第二步，再判斷母公司應分攤的商譽減值金額，很顯然是沒有必要的。
四、商譽減值測試方法的優(yōu)化
在前文分析的基礎上，本文堅持將與商譽有關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額計算口徑保持一致的原則，采用綜合測試方法，優(yōu)化測試流程。具體如下：
1. 測試流程的優(yōu)化。本文認為，目前準則中的測試程序邏輯不夠嚴謹，測試流程不夠連貫，可以用如下測試流程進行優(yōu)化，如圖2所示：
2. 測試方法描述。計算包含100%商譽在內的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值，并與其可收回金額進行比較。
包含商譽的相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值用（A1+A2+…An+W）來表示，其中W表示全部商譽的金額，A1+A2+…An表示與商譽相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值，包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額用KA+W 來表示，母公司對子公司的持股比例用X%表示（X%≤100%）。
比較KA+W與（A1+A2+…An+W），兩者差額用△來表示。
若KA+W＞（A1+A2+…An+W），說明包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額大于其賬面價值，商譽及資產(chǎn)組未發(fā)生減值，停止測試。
若KA+W＜（A1+A2+…An+W），說明商譽發(fā)生減值，則做如下判斷：
（1）若（A1+A2+…An+W）－KA+W的金額△小于商譽的金額W，則說明商譽減值一部分，應在合并資產(chǎn)負債表中確認商譽減值損失：△·X%，除商譽之外的其他資產(chǎn)未發(fā)生減值，不需要確認減值損失。
（2）若（A1+A2+…An+W）－KA+W的金額△等于商譽的金額W，則說明商譽全部減值，應在合并資產(chǎn)負債表中確認的商譽減值損失金額為W·X%，除商譽之外的其他資產(chǎn)未減值。
（3）若（A1+A2+…An+W）－KA+W的金額△大于商譽的金額W，則說明商譽全部減值，應在合并資產(chǎn)負債表中確認的商譽減值損失金額為W·X%，同時除商譽之外的其他資產(chǎn)亦減值，減值金額為△－W，需將其按照除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值的比重進行分攤。
3. 舉例說明本文提出的商譽減值測試方法。
承前案例，全部商譽的金額W=800÷80%=1 000（萬元）
包含全部商譽的資產(chǎn)組的賬面價值（A1+A2+…An+W）=2 700+1 000=3 700（萬元）
假設1：資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額（含全部商譽）KA+W=2 000（萬元）
KA+W＜（A1+A2+…An+W）
2 000萬元＜3 700萬元
商譽減值，兩者差額△=3 700-2 000=1 700（萬元）
由于△＞W(wǎng)，所以商譽全部減值，減值金額為其賬面價值 1 000萬元，歸屬于母公司（甲公司）的商譽減值損失為1 000×80%=800萬元。與商譽相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合亦減值，金額為1 700－1 000=700（萬元）應按其他資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。
假設2：KA+W=2 800（萬元）
KA+W＜（A1+A2+…An+W）
2 800萬元 ＜3 700萬元
商譽減值，兩者差額△=3 700-2 800=900（萬元）
由于△＜W，所以商譽減值一部分，減值金額為△=900（萬元），歸屬于母公司（甲公司）的商譽減值損失為900×80%=720（萬元），與商譽相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合未減值。
假設3：KA+W=3 800（萬元）
KA+W＞（A1+A2+…An+W）
3 800萬元＞3 700萬元
商譽未減值，停止測試。
主要參考文獻
1. 路婷.美國對“商譽減值測試”準則的最新修正及啟示.商業(yè)會計，2012；4
2. 李潔慧.商譽減值測試的會計處理.財會月刊，2007；10
【作 者】
祝利芳
【作者單位】
（鄭州成功財經(jīng)學院管理系 河南鞏義 451200）
