【摘要】日益嚴(yán)重的通貨膨脹給財(cái)務(wù)資本保全觀下的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帶來(lái)了挑戰(zhàn)。本文通過(guò)分析通貨膨脹給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理的影響，提出了如何將基于財(cái)務(wù)資本保全觀下編制的會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整為實(shí)務(wù)資本保全觀下的會(huì)計(jì)處理的建議。
【關(guān)鍵詞】通貨膨脹 資本保全 會(huì)計(jì)處理
資本保全理論分為財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論體系建立在財(cái)務(wù)資本保全下，在物價(jià)穩(wěn)定時(shí)，財(cái)務(wù)資本和實(shí)物資本基本一致，堅(jiān)持歷史成本下的財(cái)務(wù)資本保全便能使企業(yè)的損益計(jì)量真實(shí)可靠，保證維持現(xiàn)有的生產(chǎn)力。但在物價(jià)變動(dòng)顯著時(shí)，財(cái)務(wù)資本和實(shí)物資本相背離，繼續(xù)在財(cái)務(wù)資本保全觀下進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，就不能提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)可以采用加速折舊法并且規(guī)范了資產(chǎn)減值損失，這在一定程度上可以部分消除通貨膨脹帶來(lái)的影響，但不能全部消除。因此，在通貨膨脹日益加劇的今天，通貨膨脹會(huì)計(jì)的處理方法便很具有研究?jī)r(jià)值。
一、通貨膨脹下財(cái)務(wù)資本保全觀的缺陷
1． 會(huì)計(jì)信息失真。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式下，企業(yè)按照歷史成本原則計(jì)量，在通貨膨脹下，各個(gè)時(shí)期的單位貨幣所表示的購(gòu)買(mǎi)力不同，不同時(shí)期的貨幣缺乏一致性和可比性，以此來(lái)反映企業(yè)的各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就不能客觀。
2． 實(shí)物資本無(wú)法保全。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式是財(cái)務(wù)資本保全觀，收益是以貨幣表示的凈資產(chǎn)的增加，它是以幣值不變假設(shè)和歷史成本計(jì)價(jià)原則為前提，進(jìn)行收入與費(fèi)用的配比。但在通貨膨脹下，產(chǎn)品成本仍按取得或構(gòu)建時(shí)的成本計(jì)價(jià)，由于物價(jià)已上漲，會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)提的成本費(fèi)用等就無(wú)法補(bǔ)償生產(chǎn)過(guò)程中耗用的材料和固定資產(chǎn)的耗損，因而無(wú)法保證企業(yè)原有生產(chǎn)規(guī)模的經(jīng)營(yíng)，即無(wú)法保證“實(shí)物資本的保全”，企業(yè)只能在實(shí)際生產(chǎn)規(guī)模越來(lái)越小的情況下維持經(jīng)營(yíng)。
3． 虛增利潤(rùn)，增加企業(yè)賦稅。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式中，企業(yè)按商品售出時(shí)的銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算取得的收入，與其配比的成本則是按已耗或已售資產(chǎn)的歷史成本和費(fèi)用來(lái)確認(rèn)。在通貨膨脹下，收入的計(jì)量基礎(chǔ)是現(xiàn)行價(jià)格，而成本費(fèi)用的計(jì)量基礎(chǔ)卻是歷史成本，這與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的配比原則存在矛盾，在產(chǎn)品銷(xiāo)售收入隨物價(jià)上漲而增加時(shí)，與之配比的成本若仍按原取得時(shí)較低的歷史成本確認(rèn)，必然產(chǎn)生利潤(rùn)的高估，該高估的部分本應(yīng)用于重置消耗的資產(chǎn)、補(bǔ)償企業(yè)再生產(chǎn)能力，但算成利潤(rùn)后則被征收所得稅，稅后還要分配，造成了企業(yè)資產(chǎn)的流失。
二、實(shí)物資本保全觀下會(huì)計(jì)處理的建議
從財(cái)務(wù)資本保全分析，實(shí)物資本保全是從收益中挖走一塊補(bǔ)充資本；從實(shí)物資本保全分析，財(cái)務(wù)資本保全是從資本中挖走一塊列作收益。因此，在通貨膨脹條件下，選擇實(shí)物資本保全更為合理。而如何將財(cái)務(wù)資本保全觀下的會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整為實(shí)物資本保全觀下的呢？筆者認(rèn)為，可以在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加表示維持實(shí)物生產(chǎn)能力的會(huì)計(jì)科目：“資本調(diào)整”和“購(gòu)買(mǎi)力損益”，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)下文。
1． 對(duì)于貨幣性項(xiàng)目的調(diào)整。
在通貨膨脹下，貨幣性資產(chǎn)主要表現(xiàn)為購(gòu)買(mǎi)力的下降，對(duì)此，可以采用國(guó)際上現(xiàn)有應(yīng)對(duì)通貨膨脹的三種會(huì)計(jì)計(jì)量模式中的不變購(gòu)買(mǎi)力計(jì)量模式來(lái)調(diào)整。
經(jīng)調(diào)整后，資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)產(chǎn)生一個(gè)差額，該差額的歸屬現(xiàn)在沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一結(jié)論，但筆者認(rèn)為，該差額屬于資產(chǎn)損益，應(yīng)該用于描述資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)力的損益，而不是真正實(shí)現(xiàn)的損益，不應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)表，而應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益。因此，可以在所有者權(quán)益項(xiàng)目下單設(shè)一科目，如“購(gòu)買(mǎi)力損益”，其正值表示企業(yè)購(gòu)買(mǎi)力增加，負(fù)值表示購(gòu)買(mǎi)力下降。
2． 對(duì)于非貨幣性項(xiàng)目的調(diào)整。
本文以一般性商業(yè)企業(yè)為例，說(shuō)明非貨幣性項(xiàng)目的調(diào)整方法：
（1）對(duì)固定資產(chǎn)的調(diào)整。在通貨膨脹嚴(yán)重期間，加速折舊已不能保證實(shí)物資本的保全，為維持企業(yè)資產(chǎn)的保值，應(yīng)按現(xiàn)行成本予以調(diào)整。筆者建議，即在現(xiàn)行成本難以獲得時(shí)，可采用新的同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的公允價(jià)值×（已折舊年限/可使用年限）來(lái)確認(rèn)一個(gè)近似現(xiàn)行成本的金額，以此來(lái)調(diào)整實(shí)物保全下應(yīng)有的折舊額，以更多的折舊額來(lái)彌補(bǔ)生產(chǎn)過(guò)程中的耗費(fèi)。在通貨膨脹時(shí)，現(xiàn)行成本高于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，出于謹(jǐn)慎性原則，筆者認(rèn)為仍按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值列報(bào)，折舊額的調(diào)整直接反映在未分配利潤(rùn)項(xiàng)目下。在“利潤(rùn)分配”科目下加設(shè)“因物價(jià)變動(dòng)調(diào)整額”科目，調(diào)整分錄為：借：利潤(rùn)分配法——未分配利潤(rùn)——因物價(jià)變動(dòng)調(diào)整額（管理費(fèi)用）；貸：資本調(diào)整。
“資本調(diào)整”科目為新增的所有者權(quán)益下表示為維持原有生產(chǎn)能力所需金額，分錄體現(xiàn)了從收益中挖走一塊作為資本，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下表現(xiàn)為所有者權(quán)益內(nèi)部明細(xì)的轉(zhuǎn)換，總額沒(méi)有變化。對(duì)應(yīng)地，應(yīng)在利潤(rùn)表中闡明物價(jià)變動(dòng)的事實(shí)，列示出考慮物價(jià)變動(dòng)后的利潤(rùn)額。
（2）對(duì)存貨的調(diào)整，具體分為以下兩種情況：
若存貨已售出，該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)表現(xiàn)為貨幣性資產(chǎn)的增加和收入的增加。因此，對(duì)該收入的調(diào)整應(yīng)與貨幣性資產(chǎn)的調(diào)整相同，因?yàn)樵撌杖氲膶?shí)物形態(tài)就是貨幣性資產(chǎn)，表示的是現(xiàn)行購(gòu)買(mǎi)力。由于通貨膨脹條件下購(gòu)買(mǎi)力下降，在對(duì)收入按一般物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整后，收入應(yīng)相應(yīng)減少，導(dǎo)致利潤(rùn)減少。售出存貨還表現(xiàn)為非貨幣性資產(chǎn)的減少和成本的增加。對(duì)該成本的調(diào)增應(yīng)采用現(xiàn)行成本法，在現(xiàn)行成本不易獲取的情況下，可以考慮采用公允價(jià)值÷（1+成本利潤(rùn)率）來(lái)確認(rèn)一個(gè)近似現(xiàn)行成本的金額，以此來(lái)對(duì)該成本額進(jìn)行調(diào)整。綜合以上，調(diào)整分錄可為：借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——因物價(jià)變動(dòng)調(diào)整額（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入），利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)——因物價(jià)變動(dòng)調(diào)整額（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）；貸：資本調(diào)整。該分錄仍然表示從收益中挖一部分作為維持生產(chǎn)力的資本。應(yīng)在利潤(rùn)表中闡明物價(jià)變動(dòng)的事實(shí)，列示出考慮物價(jià)變動(dòng)后的利潤(rùn)額。經(jīng)過(guò)上述對(duì)已售存貨的調(diào)整，通過(guò)一般物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整，可將收入調(diào)整到接近成本，同時(shí)，成本是按各項(xiàng)目的現(xiàn)行（重置）成本進(jìn)行，可以在較大程度上實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比。
若為庫(kù)存存貨，是以歷史成本記錄在資產(chǎn)負(fù)債表中的非貨幣資產(chǎn)項(xiàng)目中。具體的調(diào)整方法為：首先計(jì)算其可變現(xiàn)凈值，由于該可變現(xiàn)凈值未來(lái)也表示為貨幣性資產(chǎn)，因此，在按常規(guī)計(jì)提減值損失之前，應(yīng)先對(duì)可變現(xiàn)凈值利用一般物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。將調(diào)整后的可變現(xiàn)凈值與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的金額。在通貨膨脹條件下，利用一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整后的可變現(xiàn)凈值會(huì)減少，對(duì)應(yīng)會(huì)增加資產(chǎn)減值損失的金額，減少利潤(rùn)，最終也體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目中，保證了實(shí)物資本的保全。
筆者建議可在利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額下加設(shè)“因物價(jià)變動(dòng)調(diào)整額”項(xiàng)目，對(duì)應(yīng)也在資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)下加設(shè)“因物價(jià)變動(dòng)調(diào)整額”項(xiàng)目，以此來(lái)反映因物價(jià)變動(dòng)應(yīng)調(diào)整的利潤(rùn)額。
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【作 者】
李國(guó)蘭 李佳芮
【作者單位】
（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶 401320）
