【摘要】在中央企業(yè)全面實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，央企下屬科研事業(yè)單位面臨著事業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法和企業(yè)報(bào)表編制規(guī)則的雙重要求。特別是國(guó)資委出臺(tái)了《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核暫行辦法》后，企業(yè)報(bào)表及相關(guān)指標(biāo)成為衡量科研事業(yè)單位業(yè)績(jī)的主要依據(jù)。而由于事業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，現(xiàn)有事業(yè)單位報(bào)表轉(zhuǎn)換規(guī)則相對(duì)不夠完善，在一定程度上制約了對(duì)科研事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的合理評(píng)價(jià)。
【關(guān)鍵詞】科研事業(yè)單位 報(bào)表轉(zhuǎn)換 業(yè)績(jī)考核
一、央企下屬科研事業(yè)單位適用的會(huì)計(jì)制度
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）在國(guó)資委下屬央企全面施行后，央企下屬事業(yè)單位也需在報(bào)表層面按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)事業(yè)單位報(bào)表進(jìn)行轉(zhuǎn)換。2008年10月國(guó)資委印發(fā)了《中央企業(yè)執(zhí)行新〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉后所屬事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)表參考格式》（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)表規(guī)則”），實(shí)現(xiàn)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》框架下央企所屬單位報(bào)表格式的統(tǒng)一。在此基礎(chǔ)上，國(guó)資委于2009年和2012年兩次修訂《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱“業(yè)績(jī)考核辦法”），初步搭建起統(tǒng)一的央企業(yè)績(jī)考核辦法和指標(biāo)體系，央企事業(yè)單位也一并納入考核框架范圍內(nèi)。以事業(yè)決算報(bào)表為基礎(chǔ)經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)化形成企業(yè)報(bào)表，也逐漸成為衡量事業(yè)單位業(yè)績(jī)考核指標(biāo)計(jì)算的主要依據(jù)。
科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)目前采用2012年財(cái)政部新修訂發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，同時(shí)還涉及《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)具體行業(yè)制度，在核算上具有事業(yè)單位獨(dú)特性，在會(huì)計(jì)原則理念上與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，同時(shí)現(xiàn)有事業(yè)單位報(bào)表轉(zhuǎn)換規(guī)則相對(duì)不夠完善，使得依據(jù)現(xiàn)有轉(zhuǎn)表規(guī)則編制的事業(yè)單位轉(zhuǎn)換后企業(yè)報(bào)表存在問(wèn)題，不能夠準(zhǔn)確反映科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這給央企科研事業(yè)單位業(yè)績(jī)考核帶來(lái)了一定困擾。
二、事業(yè)單位轉(zhuǎn)表銜接過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題，以及給單位績(jī)效考核帶來(lái)的困擾
1. 轉(zhuǎn)表規(guī)則造成科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)換后企業(yè)報(bào)表反映的利潤(rùn)總額指標(biāo)不準(zhǔn)確。利潤(rùn)總額指標(biāo)是國(guó)資委業(yè)績(jī)考核辦法中年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的基本指標(biāo)，在考核體系中占有較大權(quán)重。而科研事業(yè)單位的利潤(rùn)分配存在兩種路徑，一種是針對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)余通過(guò)稅后進(jìn)行分配，另一種是針對(duì)事業(yè)結(jié)余通過(guò)“上繳上級(jí)支出”科目稅前進(jìn)行列支。在操作上，經(jīng)營(yíng)、事業(yè)兩類業(yè)務(wù)的結(jié)余上繳辦法界限分明，不容混淆。同時(shí)國(guó)資委轉(zhuǎn)表規(guī)則將“上繳上級(jí)支出”科目對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)換為利潤(rùn)表中“其他業(yè)務(wù)成本”科目，使得原有利潤(rùn)分配事項(xiàng)人為劃歸進(jìn)入利潤(rùn)表。由于沒(méi)有收入與之對(duì)應(yīng)，利潤(rùn)表利潤(rùn)總額指標(biāo)被削減，不能夠真實(shí)反映科研事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)成果。而國(guó)資委業(yè)績(jī)考核辦法以及工資總額預(yù)算管理等相關(guān)管理規(guī)定僅針對(duì)企業(yè)報(bào)表反映的利潤(rùn)總額指標(biāo)進(jìn)行考核，并沒(méi)有考慮事業(yè)單位的特殊情況。
2. 籠統(tǒng)地將事業(yè)單位各類收入在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入中進(jìn)行歸類，造成事業(yè)單位轉(zhuǎn)換后企業(yè)報(bào)表收入不能準(zhǔn)確反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況。現(xiàn)行科研事業(yè)會(huì)計(jì)制度將事業(yè)單位收入劃分為事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入。事業(yè)收入進(jìn)一步細(xì)分為科研收入、技術(shù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等，經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)一步細(xì)分為產(chǎn)品銷售收入、其他經(jīng)營(yíng)收入等。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的概念和核算范圍也有明確界定。
由于實(shí)際轉(zhuǎn)換過(guò)程中較多情況是將科研單位作為主營(yíng)業(yè)務(wù)，但將“其他經(jīng)營(yíng)收入”科目核算的業(yè)務(wù)收入轉(zhuǎn)換記入企業(yè)報(bào)表“其他業(yè)務(wù)收入”科目，造成主營(yíng)業(yè)務(wù)收入縮減，“其他業(yè)務(wù)收入”增大。而國(guó)資委業(yè)績(jī)考核辦法中總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等重要考核指標(biāo)使用的是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目作為計(jì)算基礎(chǔ)，上述問(wèn)題對(duì)于科研事業(yè)單位業(yè)績(jī)考核較為不利。
3. 科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算處理上的理念差異，使得部分權(quán)益項(xiàng)目無(wú)法通過(guò)轉(zhuǎn)表規(guī)則有效轉(zhuǎn)換。由于科研事業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于投資不分類，造成現(xiàn)行科研事業(yè)單位對(duì)外投資全部以成本法進(jìn)行核算，不按股權(quán)投資和金融性投資進(jìn)行區(qū)分。對(duì)股權(quán)投資不分控股或重大影響，尤其是重大影響和共同控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算仍然用成本法進(jìn)行核算，無(wú)法具體反映各類投資價(jià)值的變化，同時(shí)在資產(chǎn)處置時(shí)對(duì)投資損益在一年集中確認(rèn)，易對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生較大影響。上述問(wèn)題影響到科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)換后企業(yè)報(bào)表所有者權(quán)益的準(zhǔn)確計(jì)量，在一定程度上給國(guó)有資本保值增值率指標(biāo)以及投資報(bào)酬率的計(jì)算和考核帶來(lái)了困擾。
4. 財(cái)政性資金形成的收益等不征稅收入以及投資收益等免稅收入形成的事業(yè)結(jié)余在稅前分配，使得科研事業(yè)單位EVA指標(biāo)不能合理體現(xiàn)?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，單位取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金屬于不征稅收入。居民企業(yè)從直接投資的其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性收益屬于免稅收入。
基于上述規(guī)定，單位獲得的上述收入產(chǎn)生的收益應(yīng)直接體現(xiàn)為利潤(rùn)，更應(yīng)全額體現(xiàn)為EVA。但由于事業(yè)單位事業(yè)結(jié)余稅前上繳的政策限制，該類稅前上繳收益未能直接在利潤(rùn)表利潤(rùn)總額指標(biāo)上得到體現(xiàn)。根據(jù)國(guó)資委業(yè)績(jī)考核辦法規(guī)定，該類稅前上繳利潤(rùn)亦不作為調(diào)整項(xiàng)加回。在集團(tuán)公司內(nèi)部考核時(shí)雖然作為EVA調(diào)整項(xiàng)按75%扣稅后加回，但由于該類收益的免稅性質(zhì)，科研事業(yè)單位真正實(shí)現(xiàn)的EVA仍不能夠完全得以體現(xiàn)，這在一定程度上造成了對(duì)科研單位業(yè)績(jī)考核的不公。
三、針對(duì)事業(yè)單位報(bào)表轉(zhuǎn)換規(guī)則的改進(jìn)建議
1. 修改“上繳上級(jí)支出”科目轉(zhuǎn)表規(guī)則?！吧侠U上級(jí)支出”科目作為事業(yè)單位核算特點(diǎn)的產(chǎn)物，在事業(yè)單位“大支出”的概念下體現(xiàn)為事業(yè)收入的抵減項(xiàng)，符合事業(yè)單位的核算要求。但在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，在沒(méi)有收入對(duì)應(yīng)的情況下，將其轉(zhuǎn)換為成本項(xiàng)目稅前列支，不符合收入成本配比原則，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理念是相抵觸的。該科目反映的事項(xiàng)應(yīng)歸類于利潤(rùn)分配事項(xiàng)在稅后進(jìn)行反映，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表上還原事業(yè)單位真實(shí)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和EVA指標(biāo)。
2. 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定細(xì)化明確“其他業(yè)務(wù)收入”科目轉(zhuǎn)表對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于其他業(yè)務(wù)收入的核算內(nèi)容有明確界定，范圍集中于銷售原材料等事項(xiàng)。建議轉(zhuǎn)表規(guī)則修訂原有對(duì)應(yīng)規(guī)則，明確界定“其他業(yè)務(wù)收入”科目的核算內(nèi)容，事業(yè)單位實(shí)際操作中針對(duì)各項(xiàng)收入科目核算內(nèi)容分析填列，余額記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。同時(shí)，通過(guò)加強(qiáng)年度決算審計(jì)來(lái)保證報(bào)表項(xiàng)目列示的合規(guī)性。
3. 現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算理念仍強(qiáng)調(diào)損益表觀, 采用歷史成本計(jì)量屬性，已經(jīng)落后于時(shí)代的發(fā)展，影響到了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、完整性和及時(shí)性的體現(xiàn)。該問(wèn)題只有通過(guò)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革逐步加以改進(jìn)，但現(xiàn)階段可通過(guò)轉(zhuǎn)表規(guī)則的細(xì)化，在報(bào)表層面提出投資事項(xiàng)的處理原則和辦法，使得科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)換后企業(yè)報(bào)表信息得到相對(duì)準(zhǔn)確反映。
主要參考文獻(xiàn)
張育明等.軍工科研事業(yè)單位現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革研究與建議.2007年中國(guó)總會(huì)計(jì)師優(yōu)秀論文選，2008
【作 者】
趙 雷
【作者單位】
（中國(guó)航空綜合技術(shù)研究所 北京 100028）
