【摘要】營業(yè)稅改革試點運行一年以來取得了明顯的減稅效應(yīng)，但是也出現(xiàn)了一些新問題，部分企業(yè)稅負(fù)不減反增。本文以試點地區(qū)稅負(fù)增加企業(yè)為切入點，深入分析了“營改增”后企業(yè)產(chǎn)生稅負(fù)增加的原因，認(rèn)為要理性看待企業(yè)稅負(fù)增加現(xiàn)象，針對少數(shù)企業(yè)暫時增加稅負(fù)問題，合理地進(jìn)行調(diào)整，從而更好地促進(jìn)營業(yè)稅改革。
【關(guān)鍵詞】營業(yè)稅 增值稅 稅率 結(jié)構(gòu)性減稅
繼2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革后，2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，標(biāo)志著我國營業(yè)稅改革的開始。作為結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措，營業(yè)稅改征增值稅是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段，為深化產(chǎn)業(yè)分工和加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展提供了良好的制度支持。
自2012年1月1日上?！盃I改增”試點啟動以來，試點地區(qū)已經(jīng)擴(kuò)大到9個?。ㄖ陛犑校┖?個計劃單列市。根據(jù)國家統(tǒng)計局統(tǒng)計，截至2013年2月，全國納入“營改增”試點范圍的納稅人超過100萬戶，直接減稅超過400億元，90%左右的納稅人稅負(fù)降低，10%左右的納稅人稅負(fù)增加，其中小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降幅度平均達(dá)到了40%，促進(jìn)了小微企業(yè)的發(fā)展。
本文以試點地區(qū)稅負(fù)增加企業(yè)為切入點，針對“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響進(jìn)行深入的分析，研究企業(yè)產(chǎn)生稅負(fù)增加的原因及應(yīng)對措施。解決“營改增”過程出現(xiàn)的問題，不僅有利于減輕其他服務(wù)業(yè)企業(yè)對于“營改增”前景的擔(dān)憂和顧慮，消除當(dāng)前關(guān)于“營改增”后服務(wù)業(yè)稅率變化的質(zhì)疑，而且對于推進(jìn)和完善營業(yè)稅改革也具有重要的現(xiàn)實意義。
一、理論分析
增值稅和營業(yè)稅在本質(zhì)上都是流轉(zhuǎn)稅，兩者在計稅范圍上是互補的，增值稅的征稅范圍覆蓋了除建筑業(yè)以外的第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中的批發(fā)零售業(yè)，而營業(yè)稅的征稅范圍是除了批發(fā)零售以外的第三產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)中的建筑業(yè)；兩者的計稅方法也是不同的，增值稅是價外稅，采用進(jìn)項稅額抵扣制度，是以銷項稅額減去進(jìn)項稅額的差額為應(yīng)納稅額，而營業(yè)稅是價內(nèi)稅，通常是按照營業(yè)收入總額直接計算應(yīng)納稅額，不能減去進(jìn)項稅額；在稅率上也存在很大差異，“營改增”前增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，低稅率為13%，小規(guī)模納稅人執(zhí)行3%的征收率，出口適用零稅率，而營業(yè)稅稅率在3%到20%之間，一般是3%和5%。在稅率上增值稅稅率遠(yuǎn)高于營業(yè)稅稅率，但由于計稅方式的不同，比較兩者稅負(fù)不能僅僅只考慮稅率這一個因素，應(yīng)全盤考慮，進(jìn)行綜合分析。
營業(yè)稅改征增值稅后對企業(yè)稅負(fù)的影響最終取決于兩方面的因素：一是稅率變化帶來的增（減）稅效應(yīng)，稅率提高則帶來增稅效應(yīng)，稅率降低則帶來減稅效應(yīng)；二是進(jìn)項稅額抵扣帶來的減稅效應(yīng)，主要取決于服務(wù)業(yè)企業(yè)的中間投入比，中間投入比越高，帶來的減稅效應(yīng)就越多。比較“營改增”后對企業(yè)稅負(fù)的影響，要將以上兩種效應(yīng)疊加在一起看凈效應(yīng)，當(dāng)稅率增加帶來的增稅效應(yīng)大于稅率減小和進(jìn)項稅額抵扣帶來的減稅效應(yīng)時，企業(yè)稅負(fù)將增加，反之則減少。
為了具體分析影響部分試點企業(yè)“營改增”后稅負(fù)增加的原因，本文假設(shè)甲試點企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)既可以征收增值稅也可以征收營業(yè)稅，可以抵扣的購進(jìn)支出Z和銷售（營業(yè)）收入T都不含增值稅；稅改前企業(yè)的營業(yè)稅稅率為R1，稅改后企業(yè)的增值稅稅率為R2，稅改后可以抵扣的進(jìn)項增值稅稅率為R3。則該企業(yè)稅改前應(yīng)納營業(yè)稅為TR1，稅改后銷項增值稅為TR2，可以抵扣的進(jìn)項稅為ZR3，該企業(yè)稅改前的稅負(fù)率為TR1/T，稅改后的稅負(fù)率為（TR2-ZR3）/T，稅改前后稅負(fù)率變化（△R）可以用以下公式表示：
△R=R2-R1-ZR3/T （1）
式中：R2-R1為稅改后帶來的增稅效應(yīng)；R3Z/ T為稅改后帶來的減稅效應(yīng)；△R為稅改帶來的凈效應(yīng)。
進(jìn)一步對R3Z/T進(jìn)行分析，假設(shè)甲企業(yè)總的購進(jìn)支出為G，則Z/G表示可以抵扣的購進(jìn)支出占購進(jìn)支出總額的比率，G/T（中間投入比）表示購進(jìn)支出甲企業(yè)的總額占營業(yè)收入的比率，代入式（1），可得：
△R=R2-R1-R3×Z/G×G/T （2）
由式（2）可知，影響甲企業(yè)稅負(fù)的因素主要有：①企業(yè)適用的增值稅稅率，現(xiàn)行增值稅稅率和稅改后的凈效應(yīng)成正比，增值稅稅率越高，企業(yè)稅負(fù)越高；②可抵扣進(jìn)項支出占購進(jìn)總支出比，該比率越大減稅效應(yīng)越明顯，企業(yè)稅負(fù)越低；③購進(jìn)總支出占營業(yè)收入比，即中間投入比，在其他因素不變的情況下，該比率越高企業(yè)稅負(fù)越低；④購進(jìn)抵扣增值稅稅率，在其他因素不變的情況下，該稅率越高企業(yè)稅負(fù)越低。
二、具體應(yīng)用分析
根據(jù)前面的分析，在甲企業(yè)增值稅稅率是確定的、稅改前營業(yè)稅稅率是確定的、增值稅抵扣鏈條不完善的情況下，我們將可抵扣的進(jìn)項支出占購進(jìn)總支出比和企業(yè)的中間投入比相乘，綜合用可以抵扣的購進(jìn)支出占購進(jìn)支出總額的比率，并將Z/T用字母k表示，假設(shè)稅改后甲企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項增值稅稅率R3為17%，便可得出：
△R=R2-R1-kR3 （3）
結(jié)合目前試點地區(qū)營業(yè)稅改征增值稅的情況，具體計算甲企業(yè)稅負(fù)變化，結(jié)果如表1所示：
從表1可以看出，在稅率變化確定的前提下，甲企業(yè)稅負(fù)變化主要取決于k值。當(dāng)企業(yè)的k值大于臨界值時，“營改增”后企業(yè)稅負(fù)將降低；當(dāng)企業(yè)的k值小于臨界值時，“營改增”后企業(yè)稅負(fù)將增加；當(dāng)企業(yè)的k值等于臨界值時，“營改增”后企業(yè)稅負(fù)將不變。
小規(guī)模納稅人實行簡易3%的征收率，不可以抵扣進(jìn)項稅。從計稅方法上分析，增值稅是價外稅，是用不含增值稅價格作為計稅價格，稅改后計稅基數(shù)減小了，所以小規(guī)模納稅人整體稅負(fù)降低了，具體計算如表2所示：
三、試點企業(yè)稅負(fù)增加的原因分析
根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計，“營改增”以來12個試點省市稅負(fù)增加企業(yè)所占比例有所不同，基本在5%到10%之間，稅負(fù)增加企業(yè)主要集中在交通運輸業(yè)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)。根據(jù)國家統(tǒng)計局上海調(diào)查總隊調(diào)查，58.6%的交通運輸業(yè)企業(yè)稅負(fù)增加，43.4%的信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)、鑒證咨詢服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負(fù)增加。企業(yè)稅負(fù)增加的具體原因分析如下：
1． 資本的有機(jī)構(gòu)成較低。馬克思在著名的《資本論》中把由資本技術(shù)構(gòu)成所決定并反映技術(shù)構(gòu)成變化的資本價值構(gòu)成，稱為資本的有機(jī)構(gòu)成，即生產(chǎn)資料價值（不變資本）和勞動力價值（可變資本）數(shù)量的比例關(guān)系。增值稅改革的核心在于稅款抵扣，但可以作為進(jìn)項稅額抵扣的僅僅是生產(chǎn)資料價值，而內(nèi)部的勞動力價值無法獲得抵扣，這樣對于資本有機(jī)構(gòu)成較低即企業(yè)中間投入相對較少的勞動和知識密集型行業(yè)如交通運輸業(yè)、物流業(yè)和咨詢服務(wù)業(yè)等，其可以抵扣的進(jìn)項稅額就較少，因而稅改后企業(yè)稅負(fù)必然會增加。
2． 進(jìn)項稅額抵扣不充分。 目前我國“營改增”只涉及9個?。ㄖ陛犑校┖?個計劃單列市的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，并沒有在全國和所有行業(yè)實行，這樣試點地區(qū)的企業(yè)在非試點地區(qū)的購進(jìn)支出和試點地區(qū)的非稅改項目的購進(jìn)支出就無法抵扣進(jìn)項稅，以致這種外購支出的進(jìn)項稅額抵扣不夠完整和充分。以交通運輸企業(yè)為例，路橋費和高速公路管理費在企業(yè)成本中所占的比重很高，但是因為高速公路系統(tǒng)沒有納入試點范圍，所以這部分支出就無法抵扣進(jìn)項稅。
3． 上下游抵扣鏈條斷裂。稅改后，企業(yè)的進(jìn)項稅額可以抵扣，只要可以抵扣的進(jìn)項稅額達(dá)到一定比例，企業(yè)的稅負(fù)就不會增加。但是在現(xiàn)實中，必須是取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項稅額才可以抵扣。受多種因素的影響，企業(yè)符合抵扣條件的購進(jìn)支出也不是都可以獲得增值稅專用發(fā)票，這樣就會造成抵扣鏈條的斷裂，以致增加企業(yè)稅負(fù)。例如試點企業(yè)向小規(guī)模納稅人的支出，由于小規(guī)模納稅人按簡易辦法征收增值稅，無法開具增值稅專用發(fā)票，使得這部分支出無法抵扣進(jìn)項稅。
4． 與企業(yè)所處的營業(yè)周期有關(guān)。“營改增”所涉及的服務(wù)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)資料支出中固定資產(chǎn)支出占很大的比重，也就是說，如果企業(yè)當(dāng)期有固定資產(chǎn)購進(jìn)，則可以抵扣進(jìn)項稅；但固定資產(chǎn)的使用時間又相對較長，這樣對于一些剛剛完成固定資產(chǎn)更新的企業(yè)，之前的進(jìn)項增值稅不可以抵扣，短期內(nèi)又沒有購入固定資產(chǎn)的計劃，以致當(dāng)期的稅負(fù)增加。
四、完善“營改增”試點政策的幾點建議
1． 簡化超稅負(fù)返還政策操作流程。對于“營改增”試點過程中導(dǎo)致稅負(fù)增加的企業(yè)，上海實施了過渡性的財政扶持政策，具體是：稅負(fù)增加累計超過五萬元的企業(yè)返還其稅負(fù)增加額的70%。這一政策大大減輕了稅負(fù)增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。但是這一政策在執(zhí)行過程中，手續(xù)比較繁瑣，申請時提交的材料很多，并且大部分材料是重復(fù)性的，這樣就給企業(yè)帶來了很多麻煩，建議能夠進(jìn)一步簡化申請流程，減少不必要的資料，避免重復(fù)申報，使企業(yè)及時獲得返還的稅金。
2． 增加抵扣項目，擴(kuò)大抵扣范圍。應(yīng)將路橋費、高速公路管理費等適當(dāng)增加到服務(wù)業(yè)企業(yè)可以抵扣進(jìn)項稅的抵扣范圍；并針對一些企業(yè)由于不易取得增值稅專用發(fā)票而無法抵扣的實際情況，可以擬定過渡性的抵扣率以計算抵扣；對于企業(yè)存量的固定資產(chǎn)，建議允許企業(yè)按照當(dāng)期計提的折舊額計算抵扣進(jìn)項稅額；針對資本有機(jī)構(gòu)成較低的勞動和知識密集型行業(yè)具有勞動力成本高的特點，可以考慮有針對性地將辦公租金、物業(yè)管理費等列入可抵扣范圍。
3． 適當(dāng)降低稅率。營業(yè)稅改革是為了促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，降低現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)，但是這次改革還有部分服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅負(fù)在增加，根據(jù)前面的分析可知，影響企業(yè)稅負(fù)的因素主要是銷項稅率、可以抵扣進(jìn)項稅的購進(jìn)支出占總支出的比例和進(jìn)項稅率，其中可以抵扣進(jìn)項稅的購進(jìn)支出占總支出的比例對于資本有機(jī)構(gòu)成較低服務(wù)企業(yè)來講是很難提高的。進(jìn)項稅率即為上游企業(yè)所適用的稅率，對于這些服務(wù)業(yè)企業(yè)來說大部分的上游企業(yè)是小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，無法抵扣進(jìn)項稅，如果選擇可以開具發(fā)票的增值稅一般納稅人則會造成價格提高，使得企業(yè)成本也會提高。所以要降低這部分服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅負(fù)，就要考慮適當(dāng)降低企業(yè)的銷項增值稅稅率，為此建議，對于資本有機(jī)構(gòu)成較低即中間投入較低企業(yè)，可適當(dāng)降低其銷項增值稅稅率。
4． 加強政策宣傳和業(yè)務(wù)培訓(xùn)。增值稅相比營業(yè)稅在計稅方法上更加復(fù)雜，在可以抵扣的進(jìn)項稅上也有更加嚴(yán)格的要求，從而增加了操作難度，因此“營改增”后要加強政策宣傳，并從技術(shù)上進(jìn)行改進(jìn)，除了增值稅發(fā)票可以抵扣外，其他可以進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣的發(fā)票和單據(jù)要進(jìn)行詳細(xì)說明，列出具體的可以抵扣清單，方便企業(yè)依法抵扣和納稅；還要定期對企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)，使企業(yè)能夠及時了解和掌握稅收政策，解決企業(yè)在稅改過程中出現(xiàn)的問題。
“營改增”改革試點運行一年以來，取得了很明顯的減稅效應(yīng)，有效地促進(jìn)了服務(wù)業(yè)的發(fā)展，但是在試點運行中也出現(xiàn)了一些新問題，部分企業(yè)稅負(fù)不減反增，我們需要正確面對這一客觀事實，深入分析稅負(fù)增加的原因，有些原因是暫時性的，隨著營業(yè)稅改革的推進(jìn)和完善會消除；有些原因是企業(yè)自身可以選擇規(guī)避的，企業(yè)可以根據(jù)自身情況而合理選擇；有些原因是長期存在也很難改變的；還有一些原因是在政策制定上可以控制的?？傊?，我們要理性看待企業(yè)稅負(fù)增加，認(rèn)真分析原因，有針對性解決問題，從而完善營業(yè)稅改革。
【注】本文系教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項目“科技型創(chuàng)業(yè)企業(yè)孵化資源配置效率及優(yōu)化路徑研究”（項目編號：11YJA630102）的階段性研究成果。
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【作 者】
高東芳
【作者單位】
（天津科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 天津 300222）
