【摘要】我國作為一個發(fā)展中國家，其國民生產(chǎn)總值的很大一部分來自于農(nóng)業(yè)，因此農(nóng)產(chǎn)品稅收制度的合理與否直接關(guān)系我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會穩(wěn)定。本文基于我國水果加工行業(yè)現(xiàn)狀，結(jié)合福建省漳州市云霄縣枇杷加工行業(yè)實例，淺析了我國農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度中存在的“行業(yè)歧視”和“憑證混亂”問題，進(jìn)而提出完善我國農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度的意見。
【關(guān)鍵詞】農(nóng)產(chǎn)品增值稅 行業(yè)歧視 農(nóng)產(chǎn)品抵扣憑證
一、農(nóng)產(chǎn)品增值稅與水果加工業(yè)
在農(nóng)業(yè)稅廢除以后，農(nóng)產(chǎn)品增值稅成為了與我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、加工關(guān)系最為緊密的一大稅種，對于我國農(nóng)業(yè)，特別是農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)有著舉足輕重的影響。從總體層面上來看，我國農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度對于農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)起到了積極的促進(jìn)作用，但其中部分規(guī)定，如農(nóng)產(chǎn)品一級收購按票面全額計稅而其他環(huán)節(jié)按照不含稅價計稅、農(nóng)產(chǎn)品根據(jù)加工程度不同按照13%和17%征稅以及允許企業(yè)在農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)務(wù)中自開自抵，造成了農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度上的一些欠缺，削弱了其對于我國農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)的促進(jìn)作用以及對稅收財政的組織監(jiān)管。筆者根據(jù)實地調(diào)查走訪獲取的資料，分析得出造成該困境的罪魁禍?zhǔn)拙褪寝r(nóng)產(chǎn)品增值稅稅收部分規(guī)定帶來的“行業(yè)歧視”與“憑證混亂”問題。
二、“行業(yè)歧視”與“憑證混亂”問題分析
1. 農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)的“行業(yè)歧視”問題。農(nóng)產(chǎn)品加工分為初級加工和精深加工。一方面，初級加工企業(yè)在進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品一級收購可按票面全額的13%抵扣而在銷售環(huán)節(jié)按照不含稅價的13%計稅。此稅款抵扣政策在企業(yè)進(jìn)銷差價不大的條件下往往造成為農(nóng)產(chǎn)品初級加工企業(yè)增值稅“低征高扣”、應(yīng)交增值稅長期倒掛的現(xiàn)象。以云霄縣枇杷鮮果銷售企業(yè)為例，其運營模式為向當(dāng)?shù)毓r(nóng)收購枇杷鮮果，再進(jìn)行篩選、包裝，最后對外銷售枇杷鮮果禮盒，屬于典型的果品初級加工企業(yè)。假設(shè)企業(yè)當(dāng)年從果農(nóng)處收購的枇杷鮮果成本為100萬元，按照我國稅法的規(guī)定，該企業(yè)當(dāng)年可抵扣進(jìn)項稅額為13萬元；另假設(shè)當(dāng)年果盒的銷售額為110萬元，則其銷項稅額為［110/（1+13%）］×13%=12.65（萬元）。企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項稅額明顯大于銷項稅額，應(yīng)納稅額為負(fù)，導(dǎo)致無稅可征。進(jìn)一步分析，為了使企業(yè)的銷項稅額大于進(jìn)項稅額，行業(yè)的毛利率至少需要達(dá)到［（100-87）/87］×100%=14.942 5% ，而我國農(nóng)產(chǎn)品初級加工行業(yè)的平均毛利率不足10%。有的企業(yè)甚至抵消了非農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)稅貨物銷售的應(yīng)繳增值稅，增值稅長期負(fù)申報、零申報，造成國家稅收大量流失，在實質(zhì)上形成了國家增值稅的反向補(bǔ)貼局面。
另一方面農(nóng)產(chǎn)品精深加工企業(yè)的采購進(jìn)項稅率為13%（生產(chǎn)者處采購時折算稅率為14.94%），銷售時按17% 計算銷項稅額，而非農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)進(jìn)項稅率與銷項稅率普遍為17%，進(jìn)銷稅率差為零。農(nóng)產(chǎn)品精深加工行業(yè)是國家鼓勵的行業(yè)，但在增值稅率方面非但沒有優(yōu)惠，反而高于其他工業(yè)品加工業(yè)，這就導(dǎo)致了農(nóng)產(chǎn)品精加工行業(yè)的“高征低扣”。以云霄縣枇杷酒企業(yè)為例，其收購批杷鮮果醇酒屬于典型的果品精深加工企業(yè)。不考慮酒類消費稅，若企業(yè)當(dāng)年從果農(nóng)處收購的枇杷鮮果成本為100萬元，則該企業(yè)當(dāng)年可抵扣進(jìn)項稅額為13萬元；假設(shè)當(dāng)年酒品銷售收入為200萬元（含稅），其他各項成本為80萬元，若按農(nóng)產(chǎn)品精深加工銷項稅率為17%，則企業(yè)當(dāng)年的銷項稅額為［200/（1+17%）×17%］=29.06（萬元），應(yīng)交增值稅額為16.06萬元，利潤僅為3.94萬元，若將銷項稅率調(diào)整為13%，則企業(yè)當(dāng)年的銷項稅額為［200/（1+13%）×13%］=23.00（萬元），應(yīng)交增值稅額為10萬元，則企業(yè)利潤達(dá)10萬元，增長了153.8%。可見，由于“高征低扣”使農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重，成為微利行業(yè)。
2. 農(nóng)產(chǎn)品稅收抵扣憑證的“憑證混亂”問題。增值稅作為針對商品流通過程發(fā)生的增值額計稅的流轉(zhuǎn)稅，其計稅原理是征多少扣多少，未征稅則不扣稅。但除了2012年7月1日開始實行的進(jìn)項稅額新抵扣方式的特定農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)一般納稅人，其余農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)的現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策仍然采取的是“前免后抵、自開自抵”的方式，這在很大程度上背離了我國增值稅征稅扣稅一致的基本原則，造成了自開抵扣憑證標(biāo)準(zhǔn)不清、管理缺失的現(xiàn)狀，使得購銷雙方相互制約的增值稅征扣稅鏈條機(jī)制失效，在稅制上為虛開扣稅憑證從而漏稅騙稅提供了可能。
再看云霄縣枇杷加工行業(yè)，目前枇杷企業(yè)開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票主要可歸結(jié)為三種情況：①從云霄縣附屬鄉(xiāng)鎮(zhèn)的水果進(jìn)銷中間商采購，但直接將其作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者來開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，對此類收購發(fā)票稅務(wù)機(jī)關(guān)在原則上是不予認(rèn)可的，但是由于云霄縣枇杷產(chǎn)量大，辨認(rèn)工作繁重、監(jiān)管難度高，給了企業(yè)渾水摸魚之機(jī)；②企業(yè)在向枇杷種植個體戶收購時直接依照過磅單金額付款，事后再根據(jù)供貨明細(xì)匯總或逐戶開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，此類收購發(fā)票的發(fā)票聯(lián)大多不交給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者而留在企業(yè)了；③在向枇杷種植個體戶收購時開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，但農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者索要發(fā)票意識差，對發(fā)票金額也鮮有核對，往往導(dǎo)致企業(yè)放大收購金額的現(xiàn)象出現(xiàn)。
還有一些不法企業(yè)利用稅務(wù)機(jī)關(guān)對農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票控管難的弱點想方設(shè)法在農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票上做文章，以達(dá)到偷逃稅款的目的。這些手段可概括為三個核心詞匯：①偷天換日，即非法填開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票擴(kuò)大抵扣范圍或虛增農(nóng)產(chǎn)品收購價格和數(shù)量，從而虛增進(jìn)項稅抵扣額；②本末倒置，即在會計期末根據(jù)當(dāng)期的生產(chǎn)成本倒推收購發(fā)票金額，自行填開以人為調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本，進(jìn)行盈余管理；③斗轉(zhuǎn)星移，即利用監(jiān)管漏洞對開票時間進(jìn)行滯后或提前，以調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅額。對這些問題，稅務(wù)部門難以舉證和監(jiān)管，給云霄縣的稅收監(jiān)管造成了很大的困擾。
三、完善我國農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度的建議
1. 修稅基同稅率，防止“行業(yè)歧視”。農(nóng)產(chǎn)品的初級加工，一個重要特點是其通常僅為對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行簡單處理，如清洗、分類、速凍和包裝，增值環(huán)節(jié)的附加值不高，對于農(nóng)業(yè)發(fā)展只起輔助作用；與此相比，農(nóng)產(chǎn)品精深加工，往往涉及對農(nóng)產(chǎn)品內(nèi)在價值的深度挖掘，能創(chuàng)造較大的附加值，對農(nóng)業(yè)的總體發(fā)展起著中流砥柱的作用。而目前的農(nóng)產(chǎn)品增值稅體制，不僅使初級加工有稅收漏洞可鉆，而且使農(nóng)產(chǎn)品精深加工行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)沉重，從而總體導(dǎo)致了我國農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)向初級加工偏斜的局面，形成了實質(zhì)上的“行業(yè)歧視”，從長遠(yuǎn)來看不利于我國農(nóng)業(yè)的全面發(fā)展，容易造成農(nóng)產(chǎn)品加工長期集中于低端環(huán)節(jié)而缺乏國際競爭力。
為了改變當(dāng)下局面，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)從稅制上切實地解決初級加工“低征高扣”和精深加工“高征低扣”的局面。對于“低征高扣”，應(yīng)當(dāng)改變目前普遍對農(nóng)產(chǎn)品采購以買價計提進(jìn)項稅額的規(guī)定，統(tǒng)一企業(yè)增值稅進(jìn)項稅額、銷項稅額的計稅依據(jù)，即根據(jù)增值稅原理，增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)將收購憑證和普通發(fā)票上注明的價款換算為不含稅價格，以此作為計稅依據(jù)來計算進(jìn)項稅額。這樣不管是計算增值稅進(jìn)項稅額還是銷項稅額，統(tǒng)一以不含稅的銷售額作為計稅依據(jù)，從根本上解決因進(jìn)項稅額和銷項稅額的計稅依據(jù)、計算口徑不同而造成的“低征高扣”問題，解決了農(nóng)產(chǎn)品初級加工企業(yè)稅金長期倒掛的問題，避免了稅收流失。而對于“高征低扣”，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)考慮將農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率統(tǒng)一定為13%的低稅率，以體現(xiàn)增值稅中性稅收的本質(zhì)，最大限度地維護(hù)稅法公平和落實優(yōu)惠政策，以提高我國農(nóng)產(chǎn)品精深加工行業(yè)的競爭力，促進(jìn)我國從農(nóng)業(yè)大國向農(nóng)業(yè)強(qiáng)國過渡。
2. 完善抵扣制度，杜絕“憑證混亂”。從本質(zhì)上可采用兩個途徑來完善抵扣制度，一是擯棄難以監(jiān)管的抵扣憑證，通過核定扣除的方法進(jìn)行進(jìn)項稅額計算；二是規(guī)范農(nóng)產(chǎn)品抵扣憑證的開具，通過身份認(rèn)證或經(jīng)由第三方公允來防止農(nóng)產(chǎn)品抵扣憑證的虛開、錯開。
（1）全面普及核定抵扣方式。自2012年7月1日起，以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，納入了農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點范圍，其購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品無論是否用于生產(chǎn)上述產(chǎn)品，增值稅進(jìn)項稅額均按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點實施辦法》的規(guī)定抵扣。該試點辦法擯棄了農(nóng)產(chǎn)品抵扣憑證的抵扣功能，通過投入產(chǎn)出法、成本法和參照法，對于當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額進(jìn)行稅收核定，杜絕了農(nóng)產(chǎn)品抵扣憑證虛開、錯開的問題。雖然該方法目前僅僅應(yīng)用于特定行業(yè)，但其計算方式普遍適用于整個農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)，可以大面積進(jìn)行推廣。在推廣的同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立起農(nóng)產(chǎn)品加工銷售企業(yè)的納稅檔案系統(tǒng)，定期檢查更新各個企業(yè)核定抵扣的必要數(shù)據(jù)，將核定過程電子化、檔案化，提高稅收核定效率。
（2）采取身份認(rèn)證制度。2003年6月第十屆全國人大常委會第三次會議通過了《居民身份證法》，全面推廣第二代居民身份證。因此第二代身份證在各大農(nóng)業(yè)產(chǎn)地已逐步普及，為農(nóng)產(chǎn)品抵扣憑證身份認(rèn)證制度提供了可能。稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過協(xié)同民政部門進(jìn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者居民身份證的系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)：首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者進(jìn)行身份核實和登記，同時在農(nóng)產(chǎn)品加工銷售企業(yè)配置身份識別裝置和農(nóng)產(chǎn)品收購憑證打印裝置，只有在采購時核實供貨方身份信息，才能開具可抵扣農(nóng)產(chǎn)品收購憑證。其次，企業(yè)開票信息通過互聯(lián)網(wǎng)匯總至稅務(wù)部門數(shù)據(jù)庫，用于農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的認(rèn)證，也便于稅務(wù)部門的取證、核實，有利于規(guī)范農(nóng)產(chǎn)品收購的進(jìn)項稅額抵扣，有效地防止農(nóng)產(chǎn)品加工銷售企業(yè)虛開、錯開抵扣憑證，侵蝕國家稅收。
（3）第三方中介機(jī)構(gòu)介入。隨著金融機(jī)構(gòu)的分支機(jī)構(gòu)在廣大農(nóng)村地區(qū)的普及，農(nóng)產(chǎn)品收購交易的第三方公允成為了可能。在條件和成本允許的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)通過銀行支行或農(nóng)村信用社等金融機(jī)構(gòu)向農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者支付，并由金融中介代行開票職責(zé)。此措施對于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)來講，既提高了工作效率、節(jié)省現(xiàn)金收購成本，又符合現(xiàn)金收付管理規(guī)定，減少了現(xiàn)金使用風(fēng)險；對于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)來講，能幫助其檢查核對收購免稅農(nóng)產(chǎn)品的真實性，壓縮了企業(yè)通過現(xiàn)金支付收購款虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、虛抵增值稅進(jìn)項稅額、虛增原材料成本的可操作空間。
主要參考文獻(xiàn)
1. 歐陽暉.農(nóng)產(chǎn)品增值稅虛增進(jìn)項稅問題及對策.吉林農(nóng)業(yè)，2012；4
2. 曹永鵬，林海濤，姜力.完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅收政策初探.時代金融，2012；8
【作 者】
董佳銘 周 歡
【作者單位】
（廈門大學(xué)會計系 廈門 361005 ）
