【摘要】本文在對(duì)稅制要素進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上指出稅務(wù)部門應(yīng)設(shè)立稅務(wù)認(rèn)證中心及稅收監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)中心，一方面，稅務(wù)認(rèn)證中心發(fā)放數(shù)字證書給BTOB的參與商家；另一方面，商家在供應(yīng)鏈管理軟件中植入稅收監(jiān)管軟件，一旦發(fā)生交易則形成交易信息發(fā)送給稅收監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)中心，稅收監(jiān)控中心通過數(shù)字簽名技術(shù)識(shí)別商家后將交易信息分類匯總，完成稅收征管。
【關(guān)鍵詞】電子商務(wù) BTOB 稅收征管
2009年11月，商務(wù)部發(fā)布《關(guān)于加快流通領(lǐng)域電子商務(wù)發(fā)展的意見》，明確了政府部門對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域的引導(dǎo)及扶持措施。眾所周知，電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)的流轉(zhuǎn)程序有著重大區(qū)別，而現(xiàn)今的稅收征管手段主要針對(duì)于傳統(tǒng)商務(wù)，在電子商務(wù)過程中缺乏有效監(jiān)管手段。
一、電子商務(wù)較傳統(tǒng)商務(wù)在稅收監(jiān)管方面的差異
傳統(tǒng)商務(wù)中納稅人經(jīng)營達(dá)到一定規(guī)模，核定為一般納稅人后，采用查賬征收的方法，主要憑借發(fā)票和單證實(shí)現(xiàn)稅收監(jiān)控。企業(yè)如果利用賬外賬和不開發(fā)票相結(jié)合的方法，可以逃避稅收監(jiān)管。但一般納稅人的增值稅計(jì)算是采用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額后就其增值額進(jìn)行繳納，產(chǎn)業(yè)鏈中的每一個(gè)環(huán)節(jié)，只要是一般納稅人，就會(huì)要求上一個(gè)環(huán)節(jié)開具增值稅專用發(fā)票。受控于下游企業(yè)的票證需求，上游企業(yè)很難通過不開發(fā)票的方法逃過稅收監(jiān)管。
BTOB電子商務(wù)跟傳統(tǒng)商務(wù)的交易流程有其相似之處，但因?yàn)槠髽I(yè)間利用到IT技術(shù)進(jìn)行信息交換，大大縮短了企業(yè)與企業(yè)之間的距離，企業(yè)避稅就更為容易。比如在傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)鏈中，廠家產(chǎn)品要經(jīng)過批發(fā)商、零售商再到消費(fèi)者手中，只要有一個(gè)環(huán)節(jié)的商家要求提供增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，增值稅就自然而然會(huì)在之前各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)征收。而在電子商務(wù)中，廠家如果建立自己的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)，那么廠家就可以直面最終的零售商甚至直面消費(fèi)者，只要消費(fèi)者不要求提供發(fā)票，廠家就可以逃避稅收。因此，電子商務(wù)較傳統(tǒng)商務(wù)而言，利用票證監(jiān)管的難度更大。
二、基于電子商務(wù)分類的稅收監(jiān)管體系設(shè)計(jì)
按電子商務(wù)的參與主體，可將電子商務(wù)分為BTOB電子商務(wù)（企業(yè)對(duì)企業(yè)電子商務(wù)）、BTOC電子商務(wù)（企業(yè)對(duì)消費(fèi)者電子商務(wù)）、CTOC電子商務(wù)（消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者電子商務(wù)）和BTOG電子商務(wù)（企業(yè)與政府間電子商務(wù)）幾個(gè)主要類別。筆者主張，根據(jù)不同類型的電子商務(wù)的特點(diǎn)采用不同的稅收征管手段。比如CTOC電子商務(wù)，指的是小型的網(wǎng)絡(luò)商家與網(wǎng)洛消費(fèi)者之間的交易。這種交易具有一定的偶然性，雙方之間缺乏信任，需要借助中介支付手段來完成交易?？梢?，吳彩虹、高陽提出的基于資金流控制的稅收監(jiān)控手段是適當(dāng)可行的。在BTOG電子商務(wù)中，企業(yè)面向政府提供商品或服務(wù)，政府會(huì)嚴(yán)格要求企業(yè)提供票證，所以基于票證的傳統(tǒng)稅收征管手段在此是適當(dāng)可行的。區(qū)別于BTOC、BTOG及其他類型的電子商務(wù)，BTOB電子商務(wù)具有交易重復(fù)性強(qiáng)、交易對(duì)象穩(wěn)定、單筆交易金額大而支付手段多樣的特點(diǎn)，BTOB不適應(yīng)基于“資金流”進(jìn)行控制。鑒于交易雙方信任度高，在長期的合作中建立了穩(wěn)定的交易渠道和溝通手段，應(yīng)基于“信息流”進(jìn)行稅收監(jiān)控的方法更加合理。
狹義的BTOB指企業(yè)與企業(yè)之間通過網(wǎng)絡(luò)達(dá)成交易，生成訂單；而廣義上的BTOB應(yīng)該不僅僅局限于網(wǎng)上訂單成交，還應(yīng)該包括企業(yè)利用IT技術(shù)進(jìn)行的一切內(nèi)部的商業(yè)信息共享，企業(yè)之間的商業(yè)數(shù)據(jù)交換以及完成自身的各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)等等。在IT技術(shù)發(fā)展得如火如荼的今天，企業(yè)信息化成本已非常低，信息化管理已成必然，不管是大型企業(yè)還是中小型企業(yè)，信息化程度已非常高。對(duì)內(nèi)而言，企業(yè)利用IT技術(shù)進(jìn)行存貨、生產(chǎn)和庫存管理，對(duì)外而言，企業(yè)利用IT技術(shù)進(jìn)行采購和銷售管理。假設(shè)在某一個(gè)以“供應(yīng)商→生產(chǎn)商→經(jīng)銷商→零銷商→消費(fèi)者”構(gòu)成的完整的產(chǎn)業(yè)鏈中，企業(yè)都利用軟件實(shí)現(xiàn)了信息化管理，能夠很好地與其上游供應(yīng)商和下游客戶之間進(jìn)行銜接，并且存在某一企業(yè)，能夠在此產(chǎn)業(yè)鏈中占據(jù)主導(dǎo)地位。那么，就會(huì)自然而然形成以此企業(yè)為中心的信息集散，其上下游企業(yè)都會(huì)主動(dòng)登錄到這個(gè)中心企業(yè)辦理業(yè)務(wù)：當(dāng)企業(yè)庫存不足，管理軟件便會(huì)發(fā)出預(yù)警，進(jìn)而生成采購信息，供應(yīng)商登陸到企業(yè)中心網(wǎng)站，了解到中心企業(yè)采購需求，可以投標(biāo)報(bào)價(jià)，企業(yè)從中擇優(yōu)選取供貨商。長此以往，雙方建立合作關(guān)系后，中心企業(yè)便可以直接將采購需求發(fā)送到供應(yīng)商信息系統(tǒng)，供應(yīng)商接到供應(yīng)需求訂單后，根據(jù)訂單組織生產(chǎn)；下游客戶或經(jīng)銷商可以根據(jù)自己的需要直接登陸到企業(yè)管理軟件售銷系統(tǒng)生成銷售訂單，企業(yè)根據(jù)訂單及合理的市場預(yù)測來組織生產(chǎn)。這樣，上下游企業(yè)的供求信息都會(huì)集合到這家企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)中，中心企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)為稅收監(jiān)控軟件植入提供了契機(jī)。
三、BTOB電子商務(wù)涉稅要素分析
1． 稅種及課稅對(duì)象。電子商務(wù)涉及各個(gè)行業(yè)各個(gè)領(lǐng)域，限于時(shí)間精力，我們選擇流通領(lǐng)域的增值稅作為研究對(duì)象。一方面，在BTOB商務(wù)交易中，增值稅占絕大多數(shù)，更具研究意義；另一方面，增值稅最終的承擔(dān)者是消費(fèi)者，但它征收過程涉及的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)長，流轉(zhuǎn)程序長，從整體來看是就貨物價(jià)值而征收，從每個(gè)環(huán)節(jié)來看是就其增值額征收，在貨物流轉(zhuǎn)過程中形成的“信息流”成為我們的稅管載體。
2． 征管手段?，F(xiàn)實(shí)中的情況是，產(chǎn)業(yè)鏈中的企業(yè)無論大小，大部分都利用用友、金蝶等等管理軟件實(shí)現(xiàn)了信息化管理，而且不管是采購、生產(chǎn)還是銷售都非常依賴這些軟件。這樣，我們可以把稅收監(jiān)控軟件植入到這類管理軟件中，來實(shí)現(xiàn)我們基于“信息流”的稅收征管模式。在企業(yè)利用管理軟件管理采購、存貨、生產(chǎn)、庫存和銷售的動(dòng)態(tài)過程中，我們可以在確認(rèn)采購和確認(rèn)銷售時(shí)與稅務(wù)征管系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫連接，生成稅收征管所需信息。
3． 納稅人。納稅人應(yīng)為貨物生產(chǎn)銷售涉及的所有商家，即使有一些商家沒有實(shí)現(xiàn)軟件管理，只要在長長的產(chǎn)業(yè)鏈中控制了任一環(huán)節(jié)的商家，貨品增值稅也就得以征收?？刂茖?duì)象的選擇，我們可以“抓大放小”，以產(chǎn)業(yè)鏈中占主導(dǎo)地位的商家為主要的控制對(duì)象，在選擇過程中更偏向于產(chǎn)業(yè)鏈末端的商家，也就是零售商。
4． 納稅地點(diǎn)。在電子商務(wù)中，納稅地點(diǎn)的確定是個(gè)難點(diǎn)。我們首先要區(qū)分有生產(chǎn)經(jīng)營場地的商家，以及只有網(wǎng)絡(luò)銷售的虛擬商家。如果有生產(chǎn)經(jīng)營場地，那么和傳統(tǒng)商務(wù)一樣，我們以生產(chǎn)經(jīng)營所在地為主要的納稅地點(diǎn)。如果只是網(wǎng)絡(luò)銷售，而沒有實(shí)地的生產(chǎn)經(jīng)營場所，比照傳統(tǒng)稅法，我們應(yīng)以非固定客戶對(duì)待，在銷售地征收增值稅。但在電子商務(wù)中，銷售對(duì)象可能也只是網(wǎng)絡(luò)虛擬商家，或者面向網(wǎng)絡(luò)銷售，客戶遍布全國甚至是全世界，故傳統(tǒng)稅法規(guī)定在此并不適用。在工商注冊(cè)所在地、辦公場所和網(wǎng)絡(luò)ISP服務(wù)商所在地三者之間比較，顯然辦公場所和ISP服務(wù)商比工商注冊(cè)地的監(jiān)控難度更大，我們認(rèn)為選擇工商注冊(cè)所在地更為適合。
四、基于信息流控制的電子商務(wù)稅收征管模式設(shè)計(jì)
我們以企業(yè)ERP管理軟件系統(tǒng)作為電子商務(wù)征稅的基點(diǎn)，要求每一個(gè)企業(yè)所安裝的信息管理軟件都強(qiáng)制性地與稅務(wù)系統(tǒng)連接。稅務(wù)部門可以設(shè)立一個(gè)稅收監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)中心，與交易雙方及交易雙方認(rèn)證的機(jī)構(gòu)等聯(lián)網(wǎng)。當(dāng)管理軟件生成交易信息，則即時(shí)發(fā)送到稅務(wù)系統(tǒng)，以此來掌握交易情況，對(duì)購銷雙方進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。這樣可以形成一個(gè)征管效率高、成本低、自動(dòng)化的新型電子商務(wù)征稅模式。但由于企業(yè)所安裝的管理軟件的分散性和商業(yè)性質(zhì)，使其不便于即時(shí)傳遞交易信息至稅務(wù)系統(tǒng)，因此建議由國家信息產(chǎn)業(yè)部牽頭，改進(jìn)ERP類軟件，在信息生成時(shí)可以直接連入稅務(wù)系統(tǒng)，稅務(wù)、銀行、工商、公安等部門建立網(wǎng)絡(luò)信息交換中心，規(guī)范網(wǎng)上交易，并實(shí)行數(shù)字身份認(rèn)證，監(jiān)控電子商務(wù)交易的全過程。
1． 軟件分析。以用友ERP為例，采購管理和銷售管理存在于其供應(yīng)鏈管理模塊，采購確認(rèn)和銷售確認(rèn)都是由軟件自動(dòng)生成。
采購的業(yè)務(wù)流程：先由生產(chǎn)部門及其他相關(guān)部門根據(jù)生產(chǎn)管理需求填制請(qǐng)購單，由生產(chǎn)部門和采購部門審核后，采購內(nèi)勤填制采購訂單，并提交采購部長審核。在此過程中雙方談判磋商，簽訂采購協(xié)議，供應(yīng)商根據(jù)協(xié)議提供貨物。到貨后采購內(nèi)勤填制采購檢驗(yàn)申請(qǐng)單，質(zhì)檢員填制采購檢驗(yàn)單，倉庫保管員填制采購入庫單，財(cái)務(wù)部門開具采購發(fā)票，并根據(jù)合同約定的付款期限償付貨款?，F(xiàn)有的ERP系統(tǒng)中，前面部分的單據(jù)（如請(qǐng)購單、到貨單等）是由相關(guān)人員填制，而最后的會(huì)計(jì)記賬憑證是自動(dòng)生成的，企業(yè)可以自主設(shè)置采購確認(rèn)的依據(jù)也就是生成憑證的依據(jù)?；阡N項(xiàng)稅額的考慮，一般選用審核采購發(fā)票之時(shí)。網(wǎng)絡(luò)設(shè)置在生成憑證的同時(shí)將采購信息自動(dòng)發(fā)送至稅務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫。
銷售業(yè)務(wù)流程：由銷售助理錄入銷售訂單、銷售開票通知，經(jīng)過審核后由總調(diào)度室開具發(fā)貨單，倉庫確認(rèn)審核后發(fā)出貨物并開出庫單，財(cái)務(wù)人員在存貨和應(yīng)收模塊中制單記賬。系統(tǒng)可以在開具并審核完畢銷售發(fā)票時(shí)，也可以在倉庫開具出庫單之時(shí)生成銷售憑證，銷售憑證生成之時(shí)將銷售信息自動(dòng)發(fā)送至稅務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫。同樣基于銷項(xiàng)稅額的考慮，我們選用開具并審核完畢銷售發(fā)票時(shí)生成銷售憑證更為恰當(dāng)。
2． 建立稅務(wù)認(rèn)證中心。當(dāng)商家的ERP軟件都自動(dòng)向稅務(wù)系統(tǒng)報(bào)送訂單信息，稅務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫就需要先識(shí)別商家，才能將其分類匯總。建議由稅務(wù)系統(tǒng)單獨(dú)建立認(rèn)證中心（CA），簽發(fā)數(shù)字證書，確認(rèn)商家身份，承擔(dān)網(wǎng)上安全電子商務(wù)報(bào)稅認(rèn)證服務(wù)。認(rèn)證中心通常為一個(gè)稱為安全域的有限群體（即納稅人）發(fā)放證書。商家在成立之初辦理稅務(wù)登記時(shí)，就向稅務(wù)認(rèn)證系統(tǒng)提出創(chuàng)建證書的申請(qǐng)。商家在發(fā)出請(qǐng)求信息時(shí)，用戶端的電子郵件程序或?yàn)g覽器程序會(huì)產(chǎn)生商家公鑰。CA系統(tǒng)獲取納稅人的請(qǐng)求信息，根據(jù)納稅人的請(qǐng)求信息產(chǎn)生數(shù)字證書，并用自己的私鑰對(duì)數(shù)字證書進(jìn)行簽名。證書所包含的商家的名稱和他的公鑰，以此作為自己身份的證明，我們將利用技術(shù)手段將數(shù)字證書嵌入ERP系統(tǒng)。在商家生成采購或銷售信息時(shí)，由商家的ERP系統(tǒng)自動(dòng)向稅務(wù)征管系統(tǒng)提交稅務(wù)CA認(rèn)證系統(tǒng)簽發(fā)的包含個(gè)人身份的證書，稅收征管系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫使用CA的公鑰對(duì)證書進(jìn)行驗(yàn)證后，相信并識(shí)別商家的身份，進(jìn)而接受納稅信息。
CA同時(shí)負(fù)責(zé)維護(hù)和發(fā)布證書廢除列表CRL（又稱為證書黑名單）。當(dāng)一個(gè)證書，特別是其中的公鑰因?yàn)榈狡谥猓渌驘o效時(shí)，CRL提供了一種通知納稅人和稅收征管系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫的中心管理方式。CA系統(tǒng)生成CRL以后，可以放在稅務(wù)中心服務(wù)器中供用戶查詢或下載，或放在稅務(wù)系統(tǒng)服務(wù)器的合適位置，通過超級(jí)鏈接的方式供用戶直接查詢或下載。
3． 數(shù)字簽名技術(shù)。稅務(wù)CA認(rèn)證中心頒發(fā)數(shù)字證書給納稅人后，數(shù)字簽名技術(shù)得以運(yùn)用，來實(shí)現(xiàn)納稅人報(bào)稅信息的完整性和不可抵賴性。稅務(wù)征管數(shù)據(jù)庫和納稅人進(jìn)行納稅信息交換時(shí)，利用證書來保證信息安全性和雙方身份的合法性。當(dāng)納稅人獲得數(shù)字證書后，便擁有一對(duì)密鑰，包括只有納稅人自己知道的私鑰和公開的公鑰。納稅人發(fā)送納稅信息時(shí)使用私鑰進(jìn)行簽名，連同CA認(rèn)證機(jī)構(gòu)頒發(fā)的數(shù)字證書一起發(fā)送給稅務(wù)征管數(shù)據(jù)庫，稅務(wù)征管數(shù)據(jù)庫則用CA公鑰來進(jìn)行驗(yàn)證，以確認(rèn)納稅人身份。其基本原理是在納稅人利用安全哈森碼對(duì)納稅信息進(jìn)行交換處理得到一串128位密文，稱之為文字摘要，然后再用納稅人的私鑰對(duì)數(shù)字摘要加密，形成數(shù)字簽名，將數(shù)字簽名作為保密的附件和納稅信息一起發(fā)送給稅務(wù)系統(tǒng)。稅務(wù)系統(tǒng)首先從原始信息中用安全哈森碼計(jì)算出一個(gè)數(shù)字摘要，然后用納稅人的公用密鑰對(duì)數(shù)字簽名解密，將解密后的摘要和計(jì)算出的摘要相互比較，若兩者一致則正確，否則納稅人被假冒或納稅信息被修改。
4． 電子商務(wù)稅收征納綜合業(yè)務(wù)流程。電子商務(wù)納稅信息申報(bào)是通過公共計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)自動(dòng)完成的。由稅務(wù)機(jī)關(guān)Internet上設(shè)立一個(gè)稅務(wù)中心，建立大型的信息儲(chǔ)存系統(tǒng)，與交易的商家、稅務(wù)認(rèn)證系統(tǒng)等聯(lián)網(wǎng)，隨時(shí)掌握交易情況，對(duì)購銷雙方進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。當(dāng)交易確認(rèn)時(shí)，有關(guān)的交易信息自動(dòng)被發(fā)送至稅務(wù)信息中心，以便稅務(wù)部門對(duì)網(wǎng)上交易進(jìn)行追蹤和稽查。
在此流程中，商家事先安裝好植入了監(jiān)控軟件的ERP系統(tǒng)，在網(wǎng)上進(jìn)行稅務(wù)登記時(shí)獲得數(shù)字證書。發(fā)生設(shè)定的采購或銷售條件時(shí)，由ERP系統(tǒng)自動(dòng)生成交易信息，交易信息經(jīng)過商家數(shù)字簽名，再以商家公鑰加密發(fā)送到稅務(wù)系統(tǒng)。稅務(wù)系統(tǒng)用自己的私鑰解密后對(duì)商家的數(shù)字簽名進(jìn)行驗(yàn)證，確認(rèn)商家身份，再將交易信息自動(dòng)按交易類別和交易金額計(jì)稅、入庫。最后，在每月結(jié)束后的十五日內(nèi),納稅人登錄到稅務(wù)網(wǎng)站，進(jìn)行報(bào)稅活動(dòng)；稅收征管機(jī)關(guān)將納稅人申報(bào)的信息與信息中心自動(dòng)獲取的信息相核對(duì)，審核無誤后完成征管工作。
【注】本文系湖南省教育廳資助科研項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：10C0188）研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
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