根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第八條的規(guī)定，在融資租賃業(yè)務(wù)中，最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。承租人在租賃期開始日對(duì)于固定資產(chǎn)，以最低租賃付款額的現(xiàn)值和資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者之中較低者加上初始直接費(fèi)用入賬。針對(duì)這一處理，筆者有不同看法。
一、融資租賃會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題
當(dāng)承租人有擔(dān)保余值時(shí)，最低租賃付款額中包括了對(duì)承租人而言的擔(dān)保余值。實(shí)質(zhì)上，擔(dān)保余值只是為了使承租人謹(jǐn)慎、愛惜使用資產(chǎn)而提供的擔(dān)保，是保護(hù)出租人利益的。這部分款項(xiàng)在租賃期滿時(shí)是否支付存在很大的不確定性，且就算是支付也不一定是全額支付，只付低于擔(dān)保余值的部分。
準(zhǔn)則的這一規(guī)定，對(duì)承租人有以下幾方面影響：一是虛增了固定資產(chǎn)的價(jià)值，當(dāng)固定資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬時(shí)，因?yàn)樽畹妥赓U付款額中包括了承租人的擔(dān)保余值，所以虛增了資產(chǎn)的價(jià)值；二是虛增了負(fù)債，虛增了長(zhǎng)期應(yīng)付款；三是各期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用、折舊費(fèi)不同，影響了企業(yè)利潤(rùn)表。對(duì)出租人來(lái)講，虛增了長(zhǎng)期應(yīng)收款。
二、融資租賃會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)
既然擔(dān)保余值支付的可能性和可能支付的金額都不確定，那么在會(huì)計(jì)處理時(shí)可以采用如下處理：首先在租賃開始日，承租人對(duì)支付擔(dān)保余值支付的可能性和可能支付的金額做出估計(jì)，按照或有負(fù)債的確認(rèn)原則來(lái)處理；其次是把租賃期滿時(shí)可能支付的擔(dān)保余值單獨(dú)用一個(gè)賬戶反映，在“長(zhǎng)期應(yīng)付款”下單獨(dú)設(shè)一個(gè)明細(xì)賬戶。
對(duì)于出租人而言，這部分擔(dān)保余值收到的可能性、收到多少都不確定，根據(jù)或有事項(xiàng)中或有資產(chǎn)的確認(rèn)原則，出租人不應(yīng)該確認(rèn)。當(dāng)租賃期滿，出租人收到承租人支付的低于擔(dān)保余值的款項(xiàng)時(shí)，再確認(rèn)相應(yīng)收入。
三、案例分析
例：A公司于2010年12月10日與B租賃公司簽訂了一份設(shè)備租賃合同。合同主要條款如下：①租賃標(biāo)的物：甲生產(chǎn)設(shè)備。②起租日：2010年12月31日。③租賃期：2010年12月31日 ~ 2014年12月31日。④租金支付方式：2011 ~ 2014年每年年末支付租金800萬(wàn)元。⑤租賃期滿時(shí)，甲生產(chǎn)設(shè)備的估計(jì)余值為400萬(wàn)元，其中，A公司擔(dān)保的余值為300萬(wàn)元，未擔(dān)保的余值為100萬(wàn)元。⑥甲生產(chǎn)設(shè)備2010年12月31日的原賬面價(jià)值為3 500萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，公允價(jià)值為3 100萬(wàn)元，已使用3年，預(yù)計(jì)還可使用5年。⑦租賃合同年利率為6％。⑧2014年12月31日，A公司將甲生產(chǎn)設(shè)備歸還給B租賃公司。
甲生產(chǎn)設(shè)備于2010年12月31日運(yùn)抵A公司，當(dāng)日投入使用。A公司當(dāng)日的資產(chǎn)總額為4 000萬(wàn)元，其固定資產(chǎn)均采用平均年限法計(jì)提折舊，與租賃有關(guān)的未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法攤銷，并假定未確認(rèn)融資費(fèi)用在相關(guān)資產(chǎn)的折舊期限內(nèi)攤銷。
改進(jìn)后的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）最低租賃付款額＝800×4＝3 200（萬(wàn)元），租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝800×（P/A，6%，4）=2 772.08（萬(wàn)元），未確認(rèn)的融資費(fèi)用＝3 200－2 772.08＝427.92（萬(wàn)元）。
在租賃期開始日，借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)2 772.08，未確認(rèn)融資費(fèi)用427.92；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款3 200。
（2）假設(shè)租賃期滿時(shí)，A公司支付擔(dān)保余值的可能性是60%，可能支付的金額為100萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)外支出100；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——擔(dān)保余值100。
（3）2011年12月31日：①支付租金時(shí)：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款800；貸：銀行存款800。②確認(rèn)當(dāng)年應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用166.32（2 772.08×6%）；貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用166.32。③計(jì)提折舊：借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)693.02；貸：累計(jì)折舊693.02。
其他年度同理，略。
（4）租賃期滿時(shí)，假設(shè)A公司賠償B公司甲設(shè)備的減值60萬(wàn)元，則A公司的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——擔(dān)保余值100；貸：銀行存款60，營(yíng)業(yè)外支出40。借：累計(jì)折舊2 772.08；貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)2 772.08。
【注】本文系山東省文化廳項(xiàng)目“中小微文化企業(yè)融資問(wèn)題研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2012430）的階段性成果。
【作 者】
王富蘭
【作者單位】
（山東科技大學(xué)泰安校區(qū)經(jīng)濟(jì)管理系 山東泰安 271019）
