【摘要】資產(chǎn)負(fù)債觀作為現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的核心理念，由于其具有較強的信息相關(guān)性而備受推崇。但隨著該理念在實務(wù)中尤其是所得稅會計核算中的廣泛應(yīng)用，會計工作者遇到了難以破解的理論難題與技術(shù)難點。因此，全面把握資產(chǎn)負(fù)債觀，必須處理好資產(chǎn)負(fù)債觀與不確定性、謹(jǐn)慎性、歷史成本等問題的關(guān)系。同時，從所得稅核算應(yīng)用的時間點、核算的思路、暫時性差異產(chǎn)生的原因及影響路徑、會計處理等方面全面完整地理解所得稅會計，可以更準(zhǔn)確地把握資產(chǎn)負(fù)債觀對所得稅相關(guān)信息的影響。
【關(guān)鍵詞】所得稅會計 資產(chǎn)負(fù)債觀 暫時性差異 影響路徑
與企業(yè)所得稅相關(guān)的會計問題的處理，一直是理論界以及實務(wù)界討論的熱點問題?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則全面貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，在所得稅會計核算中體現(xiàn)得尤為明顯。但是在所得稅會計實務(wù)中如何滲透資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，如何確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，如何確認(rèn)暫時性差異及相應(yīng)的遞延所得稅，構(gòu)成了所得稅會計的核心，也構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債觀理念在實務(wù)應(yīng)用中的技術(shù)難點。筆者分析了資產(chǎn)負(fù)債觀理念、所得稅會計核算所涉及的關(guān)鍵時點、所得稅核算的思路、暫時性差異產(chǎn)生的原因與影響路徑以及所得稅會計核算中幾種特殊情況的處理，以厘清所得稅核算中的難點。
一、企業(yè)所得稅會計核算的理念詮釋
1. 資產(chǎn)負(fù)債表法的基本要求。在所得稅會計實務(wù)中，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日這個特定的時點上，按照會計準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定，分析資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，從而確定相應(yīng)的暫時性差異，進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅及其對企業(yè)所得稅費用的影響。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，應(yīng)該是先確認(rèn)交易或事項是否引起資產(chǎn)、負(fù)債項目發(fā)生變化，然后據(jù)以確認(rèn)收入和費用。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀下強調(diào)交易和事項是否引起了資產(chǎn)和負(fù)債的變化以及其對所得稅的影響。
2. 要貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀理念必須處理和解決好幾組關(guān)系。
第一，資產(chǎn)負(fù)債觀與不確定性。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，不確定性表現(xiàn)為兩個方面：一是利潤表中所列示的所得稅費用不僅包括本期所得稅費用，還應(yīng)包括遞延所得稅。遞延所得稅包含著未來的不確定性，將未來可預(yù)估的不確定性反映在本期的會計報告中，使會計報告披露的信息更加完整、透明、不容易被操縱。二是確定暫時性差異的未來所得稅影響時，選擇的稅率是未來抵扣期間或者轉(zhuǎn)回期間的稅率，未來所得稅稅率的變化也具有不確定性。因此，踐行資產(chǎn)負(fù)債觀應(yīng)對未來的不確定性作充分預(yù)估與研判。
第二，資產(chǎn)負(fù)債觀與謹(jǐn)慎性。資產(chǎn)負(fù)債觀強調(diào)報表要能反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實價值，按照這一理念，對于企業(yè)各項資產(chǎn)期末要進(jìn)行價值的測定，包括遞延所得稅資產(chǎn)項目，對于價值減損的項目，應(yīng)當(dāng)提取相應(yīng)的準(zhǔn)備。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀更強調(diào)謹(jǐn)慎性會計原則。
第三，資產(chǎn)負(fù)債觀與歷史成本。歷史成本作為會計計量的第一原則，在資產(chǎn)負(fù)債觀下得到一如既往的尊重。比如，企業(yè)規(guī)定了不確認(rèn)遞延所得稅的幾種情況，融資租賃取得的固定資產(chǎn)以及自主研發(fā)所形成的無形資產(chǎn)，這兩個項目在初始計量時就存在賬面價值（歷史成本）與計稅基礎(chǔ)的差異，如果確認(rèn)遞延所得稅，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地調(diào)整賬面價值（歷史成本），賬面價值的調(diào)整會違背歷史成本的原則。因此，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定，這兩個項目所產(chǎn)生的差異不確認(rèn)遞延所得稅。
第四，資產(chǎn)負(fù)債觀與實質(zhì)重于形式原則。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，強調(diào)會計信息的相關(guān)性，會計報告中列示的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)盡可能反映其現(xiàn)實的經(jīng)濟價值。資產(chǎn)負(fù)債觀要求對影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的事項，不論是否發(fā)生了實際的交易，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行反映，也就是每一項會計處理都應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀更能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，有利于提高會計信息的質(zhì)量。
二、所得稅會計核算的時間點詮釋
1. 暫時性差異的確認(rèn)時點為資產(chǎn)負(fù)債表日。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，暫時性差異指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，包括應(yīng)納稅暫時性差異以及可抵扣暫時性差異。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定相關(guān)項目的暫時性差異。因此暫時性差異的確認(rèn)時間為資產(chǎn)負(fù)債表日。另外，除作為資產(chǎn)或者負(fù)債的項目可能產(chǎn)生暫時性差異外，有些項目未作為資產(chǎn)或者負(fù)債項目確認(rèn)，比如企業(yè)以前年度未彌補的虧損，該虧損額并未單獨確認(rèn)為資產(chǎn)或者負(fù)債項目，但可以在未來期間從稅前利潤中扣除，在資產(chǎn)負(fù)債表日也應(yīng)確認(rèn)為暫時性差異。
2. 計量遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）選擇的稅率為未來轉(zhuǎn)回期間的稅率。在確認(rèn)暫時性差異的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)納稅暫時性差異對所得稅費用的影響確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，將可抵扣暫時性差異對所得稅費用的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。對于遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的計量，所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或者清償該負(fù)債期間的適用稅率來計量。
從上述分析中可知，應(yīng)納稅暫時性差異以及可抵扣暫時性差異的確認(rèn)時間為資產(chǎn)負(fù)債表日，在差異對未來所得稅的影響進(jìn)行計量時選擇的稅率是未來經(jīng)濟利益流入或流出期間適用的稅率。因此，某一會計期間，當(dāng)預(yù)期的稅率發(fā)生變化時，應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行重新計量，將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用或者所有者權(quán)益（資本公積）。
三、所得稅會計核算過程詮釋
在所得稅會計實務(wù)中，確定遞延所得稅以及某會計期間的所得稅費用，應(yīng)遵循如下核算思路：
1. 確定資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)與負(fù)債項目計稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值也就是其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)源自稅法的相關(guān)規(guī)定。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值（未來應(yīng)收回的經(jīng)濟利益）的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的項目。對于大部分資產(chǎn)項目而言，初始計量時計稅基礎(chǔ)與賬面價值（歷史成本）是一致的。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)指負(fù)債的賬面價值（未來應(yīng)付出的經(jīng)濟利益）減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。一般而言，計稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，是不會改變的。
2. 確定暫時性差異。暫時性差異指資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致所導(dǎo)致的差異。資產(chǎn)、負(fù)債項目的暫時性差異計算如下：
資產(chǎn)項目的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)=賬面價值-可以抵扣的金額
負(fù)債項目的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)=賬面價值-（賬面價值-可以抵扣的金額）
由計算結(jié)果可知，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值低于可抵扣的金額時，說明資產(chǎn)所對應(yīng)的經(jīng)濟利益可全部用于抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益，抵扣完后尚存在可以抵扣的金額，這一部分金額可以繼續(xù)抵扣未來期間的應(yīng)稅利益，形成一項抵扣未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益的權(quán)利，形成可抵扣暫時性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值超過計稅基礎(chǔ)時，意味著未來收回與資產(chǎn)相對應(yīng)的經(jīng)濟利益時，有一部分經(jīng)濟利益不能扣除，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，形成未來應(yīng)交稅的義務(wù)，形成應(yīng)納稅暫時性差異。
3. 分析暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時性差異，根據(jù)其對未來期間應(yīng)稅金額影響不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異，在未來差異轉(zhuǎn)回期間會遞減未來的應(yīng)稅利益，導(dǎo)致未來稅收流出減少，應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，定義為遞延所得稅資產(chǎn)。相反，應(yīng)納稅暫時性差異會導(dǎo)致未來應(yīng)稅利益的增加，增加未來應(yīng)交所得稅，因此應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債，即遞延所得稅負(fù)債。但無論是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，都會在未來會計期間通過抵扣或者轉(zhuǎn)回，影響未來期間的所得稅費用和凈利潤。
4. 確定利潤表中的所得稅費用。列入利潤表的所得稅費用由當(dāng)期所得稅與遞延所得稅兩部分構(gòu)成。當(dāng)期所得稅是當(dāng)期交易或事項按照稅法規(guī)定計算在當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅。遞延所得稅是當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對未來期間所得稅費用的影響金額或者應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，遞延所得稅資產(chǎn)會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，遞延所得稅負(fù)債則導(dǎo)致未來應(yīng)交所得稅的增加。
5. 確認(rèn)相應(yīng)項目在報表中的披露。對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，作為企業(yè)的資產(chǎn)或者負(fù)債項目列入資產(chǎn)負(fù)債表。
四、暫時性差異影響的路徑及會計處理詮釋
從上文可以看出，所得稅會計處理的關(guān)鍵為資產(chǎn)負(fù)債表日暫時性差異的確認(rèn)，在差異確認(rèn)的基礎(chǔ)上，計算遞延所得稅資產(chǎn)以及遞延所得稅負(fù)債，從而確定相應(yīng)的會計處理，并對相關(guān)項目予以正確的披露。
1. 差異分析。在所得稅會計實務(wù)中，暫時性差異包括表內(nèi)項目引起的差異以及表外項目引發(fā)的差異。首先，分析資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項目的差異。在資產(chǎn)負(fù)債表日由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致所產(chǎn)生的差異，可以通過分析資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項目、負(fù)債項目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)計算得出。由于導(dǎo)致各資產(chǎn)、負(fù)債項目賬面價值變動的因素很多，相應(yīng)的會計處理也不同，在進(jìn)行暫時性差異確認(rèn)時應(yīng)進(jìn)行深入的分析，確定其對所得稅的影響。其次，表外項目差異，指未作為資產(chǎn)負(fù)債項目確認(rèn)，也未列入利潤表，但可以在以后年度直接扣除的虧損彌補、稅款抵減、超標(biāo)準(zhǔn)的銷售費用的抵減等，這部分金額在未來期間可直接抵減未來的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流出的減少，確認(rèn)為可抵扣暫時性差異及遞延所得稅資產(chǎn)。
2. 差異產(chǎn)生的原因與影響路徑分析。差異產(chǎn)生的原因主要有如下兩點：第一，會計計量屬性本身導(dǎo)致的差異。比如以歷史成本計量的資產(chǎn)，期末計提準(zhǔn)備時導(dǎo)致賬面價值的變動；以公允價值計量的資產(chǎn)，公允價值波動也可能導(dǎo)致賬面價值的變動。第二，企業(yè)所得稅具體優(yōu)惠政策產(chǎn)生的差異。比如企業(yè)以前年度的虧損、超額廣告費用、企業(yè)研究開發(fā)費用的優(yōu)惠政策等，直接對當(dāng)期及以后期間的企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。針對計量屬性導(dǎo)致的差異，應(yīng)具體分析某項暫時性差異產(chǎn)生的原因、差異發(fā)生時的賬務(wù)處理、差異對所得稅的影響以及對會計報表列報的影響。具體而言，在分析某項目產(chǎn)生的差異時，應(yīng)遵循如下分析思路：資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某具體項目——項目賬面價值的變動與會計處理——賬面價值變動影響報表項目——該項目的計稅基礎(chǔ)——應(yīng)確認(rèn)的差異類型——差異影響的項目分析——差異項目影響的報表。企業(yè)所得稅會計核算中產(chǎn)生差異的主要項目及相應(yīng)的分析內(nèi)容見下表所示。
由表中內(nèi)容可以看出，可抵扣暫時性差異與應(yīng)納稅暫時性差異所影響的內(nèi)容不同，影響的路徑也不同，在進(jìn)行會計處理時，應(yīng)遵循影響什么項目調(diào)整什么項目的核心原則。分析后可將產(chǎn)生差異的具體項目及差異的影響路徑總結(jié)如下：
第一，產(chǎn)生于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項目，并且影響資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表的差異。指某項具體差異，該差異源于資產(chǎn)負(fù)債表項目，并影響未來的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表項目，所以應(yīng)調(diào)整或確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表項目。分析該類項目差異產(chǎn)生的原因，一是資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值的波動，如固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)，該類項目在初始計量時賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，在后續(xù)計量時由于資產(chǎn)賬面價值下降引起差異，一般情況下會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。二是所得稅優(yōu)惠政策，比如以前年度虧損、形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用（這一項目差異的影響不確認(rèn)遞延所得稅）。
第二，產(chǎn)生于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項目，且僅影響資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項目的差異。指某具體項目由于采用的計量屬性本身發(fā)生變動產(chǎn)生的賬面價值的波動，導(dǎo)致暫時性差異的發(fā)生，該差異僅對資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項目產(chǎn)生影響。比如可供出售金融資產(chǎn)公允價值波動導(dǎo)致的賬面價值的變動而產(chǎn)生的差異。
第三，產(chǎn)生于利潤表內(nèi)項目，并且影響資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表的差異。該類差異由利潤表內(nèi)列示項目所致，影響未來的所得稅費用。比如，企業(yè)超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣告費用、未形成無形資產(chǎn)項目的研究開發(fā)費用等。該類項目差異的直接源于稅法規(guī)定，源于所得稅的優(yōu)惠政策，形成遞延所得稅資產(chǎn)，影響資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表。五、所得稅會計處理中特殊項目詮釋
1. 企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅。企業(yè)合并的情況較為復(fù)雜，在此主要分析非同一控制下的企業(yè)合并。由于會計準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)合并的會計處理不同，可能導(dǎo)致企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生差異對于遞延所得稅費用的影響，通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽。所確認(rèn)商譽的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵減暫時性差異，不需要進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
2． 不確認(rèn)遞延所得稅的特殊情況。不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。初始確認(rèn)時入賬價值與計稅基礎(chǔ)不一致的項目：融資租賃、自主研發(fā)的無形資產(chǎn)。該類項目初始確認(rèn)時賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間即存在差異，該差異既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，而且按照影響什么調(diào)整什么的原則，初始確認(rèn)時產(chǎn)生的差異應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)初始的賬面價值，必然導(dǎo)致初始入賬價值的變動，違背歷史成本計量原則。比如，內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，對于研發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，這一規(guī)定直接造成自主研發(fā)無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況：第一，與企業(yè)合并相關(guān)的項目，主要有商譽和免稅合并兩種情況；第二，初始確認(rèn)時入賬價值與計稅基礎(chǔ)不一致的項目：融資租賃、自主研發(fā)的無形資產(chǎn)；第三，符合兩個條件的對子公司、聯(lián)營企業(yè)的投資（投資企業(yè)能夠控制暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間、該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回）。
3． 會計政策變更、差錯更正導(dǎo)致的遞延所得稅。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計政策變更可以采用追溯調(diào)整法和未來適用法處理。會計政策、差錯更正可能會導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值發(fā)生變化與調(diào)整，但不會影響資產(chǎn)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，因此可能產(chǎn)生或者影響暫時性差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整其所得稅影響，進(jìn)一步調(diào)整對留存收益的影響。對于會計政策變更而涉及的遞延所得稅，屬于影響損益的調(diào)整所得稅費用損益，屬于影響權(quán)益的調(diào)整權(quán)益項目。
綜上所述，在進(jìn)行所得稅會計核算時，必須處理資產(chǎn)負(fù)債觀與謹(jǐn)慎性及實質(zhì)重于形式原則的關(guān)系。并且在實務(wù)操作中，要嚴(yán)格遵循所得稅會計核算的思路，對暫時性差異要進(jìn)行深入的分析，分析差異產(chǎn)生的深層原因、差異影響的項目、影響路徑等，以進(jìn)一步確定其對所得稅的影響以及對報表信息的影響。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2010.北京：人民出版社，2010
2. 企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解.上海：立信會計出版社，2012
【作 者】
張素蓉 孫海軍 王守俊
【作者單位】
（武漢理工大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院 武漢 430070 北華航天工業(yè)學(xué)院 河北廊坊 065000 石藥集團有限公司 石家莊 050041）
