【摘要】財政部于2012年發(fā)布了新《事業(yè)單位會計制度》，并于2013年1月1日起施行。本文對比了新舊制度下事業(yè)單位的對外投資的不同賬務處理方法，對兩者賬務處理差異進行比較，并通過實例的方式解釋了新制度較復雜的賬務處理方法，進而總結出新制度的進步之處，并提出了相關改進建議。
【關鍵詞】事業(yè)單位 會計制度 對外投資 賬務處理
財政部于2012年印發(fā)了《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號）并自2013年1月1日起全面施行。其中，事業(yè)單位的對外投資的賬務處理變動較大，不僅將對外投資分為短期投資和長期投資，而且新增了會計科目，會計核算差異明顯。本文通過對新舊制度下對外投資賬務處理比較分析，從而得出新制度的改進之處和需要進一步完善的地方。
一、新舊制度下對外投資賬務處理的差異
新的事業(yè)單位會計制度，主要有兩方面的變化。一是將“對外投資”會計科目改為“短期投資”和“長期投資”兩個會計科目進行核算，其中長期投資分為長期股權投資和長期債券投資。二是取消原“固定基金”和“事業(yè)基金——投資基金”科目，增加設置 “累計折舊”、“累計攤銷”、“其他收入——投資收益”、“其他支出”、“待處置資產損溢”等科目對其進行核算。增設“非流動資產基金”科目，其下設“長期投資、固定資產、無形資產、在建工程”四個明細科目。
1. 購入債券。原制度下，會計核算相對簡單，借記“對外投資”，貸記“銀行存款”等科目；同時借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。
新制度下，分兩種情況：若為短期債券，應當按照其實際成本（包括購買價款以及稅金、手續(xù)費等相關稅費）作為投資成本，借記“短期投資”，貸記“銀行存款”等科目。若為長期債券，應當按照其實際成本作為投資成本。以貨幣資金購入的長期債券投資，按照實際支付的全部價款（包括購買價款以及稅金、手續(xù)費等相關稅費）作為投資成本，借記“長期投資”，貸記“銀行存款”等科目；同時，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目。
2. 事業(yè)單位以固定資產對外投資。原制度下，按評估價或合同、協(xié)議確認的價值借記“對外投資”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；按賬面原價，借記“固定基金”，貸記“固定資產”科目。
新制度下，以固定資產取得的長期股權投資，按照評估價值加上相關稅費作為投資成本，借記“長期投資”，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目；按發(fā)生的相關稅費，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應繳稅費”等科目。同時，按照投出固定資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，按照投出固定資產已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按投出固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目。
新制度具體操作如例1所示：
例1：甲事業(yè)單位于2013年1月1日以固定資產取得的長期股權投資100萬，另支付發(fā)生相關稅費2萬元。該固定資產賬面原值為100萬元，已計提折舊10萬元，評估價值為100萬元。
甲事業(yè)單位應做如下分錄：借：長期投資102；貸：非流動資產基金——長期投資102。借：其他支出2；貸：銀行存款2。借：非流動資產基金——固定資產90，累計折舊10；貸：固定資產100。
3. 向其他單位投入的無形資產。原制度下，按雙方確定的價值，借記“對外投資”，按賬面原價，貸記“無形資產”科目，按其差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；同時按無形資產賬面價值，借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。
新制度下，分兩種情況：①以已入賬無形資產取得的長期股權投資，按照評估價值加上相關稅費作為投資成本，借記“長期投資”，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目，按發(fā)生的相關稅費，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應繳稅費”等科目；同時，按照投出無形資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——無形資產”科目，按照投出無形資產已計提攤銷，借記“累計攤銷”科目，按照投出無形資產的賬面余額，貸記“無形資產”科目。②以未入賬無形資產取得的長期股權投資，按照評估價值加上相關稅費作為投資成本，借記“長期投資”，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目，按發(fā)生的相關稅費，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應繳稅費”等科目。
4. 處置對外投資。原制度下，轉讓債券以及到期兌付的債券本息，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按實際成本貸記“對外投資”。實收金額與賬面金額的差額，借記或貸記“其他收入”科目。同時，調整事業(yè)基金的明細科目。
新制度下，①出售短期投資或到期收回短期國債本息，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按照出售或收回短期國債的成本，貸記“短期投資”，按其差額，貸記或借記“其他收入——投資收益”科目。②對外轉讓或到期收回長期債券投資本息，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照收回長期投資的成本，貸記“長期投資”，按照其差額，貸記或借記“其他收入——投資收益”科目；同時，按照收回長期投資對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——長期投資”科目，貸記“事業(yè)基金”科目。③轉讓長期股權投資，轉入待處置資產時，按照待轉讓長期股權投資的賬面余額，借記“待處置資產損溢——處置資產價值”科目，貸記長期投資。實際轉讓時，按照所轉讓長期股權投資對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——長期投資”科目，貸記“待處置資產損溢——處置資產價值”科目。
例2：承接例1，甲事業(yè)單位將該長期股權投資出售，收到110萬元存入銀行，并支付相關費用3萬元。
甲事業(yè)單位應做如下分錄：借：待處置資產損溢——處置資產價值102；貸：長期投資102。借：非流動資產基金——長期投資102；貸：待處置資產損溢——處置資產價值102。借：銀行存款110；貸：待處置資產損溢——處置凈收入110。借：待處置資產損溢——處置凈收入3；貸：銀行存款3。借：待處置資產損溢——處置凈收入107；貸：應繳國庫款107。
二、新制度在對外投資賬務處理的改進之處
1. 將對外投資分為短期投資和長期投資兩類，可以更好地反映事業(yè)單位的對外投資的性質，從而加強了對事業(yè)單位短期和長期投資的管理。
2. 增加了短期投資持有期間收到利息和長期投資持有期間收到利潤時，其投資收益賬務處理規(guī)定，將對外投資所帶來的收益都及時地反映在賬務處理中，可以使對外投資的賬務處理更加規(guī)范，從而更準確地反映事業(yè)單位的收益。原制度中并沒有考慮到對外投資的期間收益，對外投資的價值始終都是以賬面價值反映，沒有考慮到對外投資帶來的收益。
3. 新增長期投資的賬務處理是新制度的一大亮點。長期投資分為長期股權投資和長期債券投資兩類。新制度增加了“非流動資產基金”科目來對長期投資進行核算。
4. 以固定資產和已入賬無形資產取得的長期股權投資，固定資產和無形資產要以折舊和攤銷后的價值入賬，更符合事業(yè)單位現(xiàn)實情況，這和原制度的賬務處理只完全不一樣的。原制度沒有考慮到固定資產和無形資產的折舊和攤銷，而是直接以固定資產賬面原價直接入賬，這與實際是不相符的。
轉讓長期股權投資時，并不是簡單地將投資轉回基金款項，而是先將其轉入“待處置資產損溢”科目，待實際轉讓時，再轉入“非流動資產基金——長期投資”科目。這和短期投資、長期債券投資的處置的賬務處理大不相同。
三、新制度對外投資賬務處理的完善建議
1. 新制度缺少以材料進行長期股權投資的會計核算規(guī)定，相應的賬務處理將沒有明確依據。筆者認為應該在原制度的基礎上，引入新制度的“存貨”科目進行會計核算。
屬于增值稅一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料，按合同協(xié)議確定的價值，借記“長期投資”，按材料賬面價值（不含增值稅），貸記“存貨”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。按合同協(xié)議確定的價值扣除材料賬面價值與應交增值稅的銷項稅額的差額，借記或貸記“事業(yè)基金”科目。同時按合同協(xié)議價格借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目。
屬于增值稅小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料，按合同協(xié)議確定的價值，借記“長期投資”，按材料賬面價值（含增值稅），貸記“存貨”科目。按合同協(xié)議確定的價值扣除材料賬面價值與應交增值稅的銷項稅額的差額，借記或貸記“事業(yè)基金”科目。同時按合同協(xié)議價格借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目。
2. 長期股權投資持有期間的核算沒有區(qū)分成本法和權益法，無法體現(xiàn)投資單位與被投資單位的相互關系。筆者建議建議長期股權投資的持有期間的核算區(qū)分成本法和權益法，可以使事業(yè)單位的對外投資得到更有效的管理。
當持有的長期股權投資能夠對被投資單位實施控制或者對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且該長期股權投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，使用成本法核算。持有期間收到股利等投資收益時，使用新制度的方法，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。
當持有的長期股權投資能夠對被投資單位具有共同控制或重大影響，使用權益法核算。持有期間收到股利等投資收益時，使用新制度的方法，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”，貸記“其他收入——投資收益”。當被投資單位實現(xiàn)凈利潤時，按照其持有股份比例，借記“長期投資——損益調整”，貸記“其他收入——投資收益”。
主要參考文獻
1. 財政部.事業(yè)單位會計制度.財預字［1997］288號，1997-07-17
2. 財政部.事業(yè)單位財務規(guī)則.財政部令第68號，2012-02-07
3. 財政部.事業(yè)單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-28
【作 者】
孟 蕾
【作者單位】
（重慶工商大學研究生院 重慶 400067）
