【摘要】新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》就財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余進(jìn)行了嚴(yán)格的區(qū)分。本文基于此對(duì)新舊會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了對(duì)比分析，以幫助實(shí)務(wù)人員正確理解和執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度關(guān)于財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的會(huì)計(jì)處理。
【關(guān)鍵詞】財(cái)政補(bǔ)助 非財(cái)政補(bǔ)助 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度
原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字［1997］228號(hào)，簡(jiǎn)稱“原制度”）自1998年1月1日起實(shí)施以來(lái)，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性、財(cái)政預(yù)算的管理發(fā)揮了巨大的作用。隨著我國(guó)事業(yè)單位體制改革的不斷推進(jìn)，財(cái)政部于2012年12月19日正式發(fā)布了修訂后的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)，簡(jiǎn)稱“新制度”）。新制度引進(jìn)了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及分配等科目，部分克服了舊制度對(duì)這方面內(nèi)容會(huì)計(jì)核算的缺失、事業(yè)單位的收入與支出核算不明晰等缺陷。
一、新制度帶來(lái)的核算變化
1． 財(cái)政補(bǔ)助收支核算的變化。新制度的“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目用于核算事業(yè)單位從同級(jí)財(cái)政部門(mén)取得的各類財(cái)政撥款，該科目下設(shè)置了“基本支出”和“項(xiàng)目支出”兩個(gè)明細(xì)科目，并在“基本支出”科目下按照“人員經(jīng)費(fèi)”和“日常公共經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行明細(xì)核算，在“項(xiàng)目支出”科目下參照相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。而原制度的“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目用于核算事業(yè)單位按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報(bào)關(guān)系收到的由財(cái)政部門(mén)或上級(jí)單位撥入的各類事業(yè)經(jīng)費(fèi)，原科目是按“國(guó)家預(yù)算收入”的“款”級(jí)賬戶設(shè)置明細(xì)賬。
并且，此次制度改革前后財(cái)政補(bǔ)助收入的獲取方式也發(fā)生了改變，原制度下事業(yè)單位申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)填寫(xiě)“預(yù)算經(jīng)費(fèi)請(qǐng)撥單”，報(bào)同級(jí)部門(mén)；新制度下分直接支付、授權(quán)支付和其他方式進(jìn)行分別核算，且增加了對(duì)因購(gòu)貨退回等發(fā)生國(guó)庫(kù)直接支付款項(xiàng)退回的核算處理。
在財(cái)政補(bǔ)助支出方面，原制度并沒(méi)有進(jìn)行單獨(dú)的說(shuō)明，事實(shí)上財(cái)政補(bǔ)助的支出隱含在事業(yè)支出里面，但“事業(yè)支出”下沒(méi)有“財(cái)政補(bǔ)助支出”的明細(xì)科目。而新制度在“事業(yè)支出”科目下按“基本支出”和“項(xiàng)目支出”，分別設(shè)置“財(cái)政補(bǔ)助支出”、“非財(cái)政專項(xiàng)資金支出”、“其他資金支出”等進(jìn)行明細(xì)核算。
2． 財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余核算的變化。在原制度下，年終結(jié)賬時(shí)財(cái)政補(bǔ)助收入的貸方余額全數(shù)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目，雖然“財(cái)政補(bǔ)助支出”隱含在“事業(yè)支出”科目下，但是“事業(yè)支出”借方余額年終將全部轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目，因而在原制度下沒(méi)有區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助與非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)。
新制度按照公共財(cái)政管理科學(xué)化和精細(xì)化的要求，創(chuàng)新性地引入了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”兩個(gè)科目。其中，“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”用于核算事業(yè)單位滾存的財(cái)務(wù)補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)資金，包括基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)；“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”則用于核算事業(yè)單位滾存的財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目支出結(jié)余資金。主要賬務(wù)處理如下：
（1）期末，將財(cái)政補(bǔ)助收支均轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。借：財(cái)政補(bǔ)助收入——基本支出、——項(xiàng)目支出；貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)）。借：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)）；貸：事業(yè)支出——財(cái)政補(bǔ)助支出（基本支出、項(xiàng)目支出）。
年末，應(yīng)對(duì)財(cái)政補(bǔ)助各明細(xì)項(xiàng)目執(zhí)行情況進(jìn)行分析，按照有關(guān)規(guī)定將符合財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余性質(zhì)的項(xiàng)目余額轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”。借：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目）；貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余。或者：借：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余；貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)——項(xiàng)目）。
（2）由于財(cái)政補(bǔ)助的方式可分為財(cái)政直接支付、授權(quán)方式以及其他方式，相應(yīng)地也就產(chǎn)生了“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”兩個(gè)資產(chǎn)類科目，其中“財(cái)政應(yīng)返還額度”下設(shè)“財(cái)政直接支付”、“財(cái)政授權(quán)支付”兩個(gè)明細(xì)科目。
新制度規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)按實(shí)際金額上繳財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）資金或者注銷財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）額度，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）；貸：零余額賬戶用款額度/財(cái)政應(yīng)返還額度/銀行存款等。取得主管部門(mén)歸集調(diào)入財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）資金或額度的，做相反會(huì)計(jì)分錄。
（3）事業(yè)單位發(fā)生需要調(diào)整以前年度財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）的事項(xiàng)，通過(guò)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）”科目核算。
二、新制度下的非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余及其分配
1． 非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)核算。非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)用于核算事業(yè)單位除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各專項(xiàng)資金的收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金。新制度在定義“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目的時(shí)候，重點(diǎn)突出了“專項(xiàng)”兩個(gè)字。
具體規(guī)定如下：期末，將事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發(fā)生額中的專項(xiàng)資金收入結(jié)轉(zhuǎn)入本科目；將事業(yè)支出、其他支出本期發(fā)生額中的非財(cái)政專項(xiàng)資金支出結(jié)轉(zhuǎn)入本科目。對(duì)事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發(fā)生額中的非專項(xiàng)資金收入結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”。將事業(yè)支出、其他支出本期發(fā)生額中的非財(cái)政、非專項(xiàng)資金支出，以及對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出的本期發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目。年末，完成上述專項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)后，對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)資金各項(xiàng)目情況進(jìn)行分析，將已經(jīng)完成項(xiàng)目的項(xiàng)目剩余資金分以下兩種情況處理：繳回原專項(xiàng)資金撥入單位，借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（項(xiàng)目）；貸：銀行存款等。留歸本單位使用，借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（項(xiàng)目）；貸：事業(yè)基金。
2． 非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余及分配。新制度下，非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余是指事業(yè)單位除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各非專項(xiàng)資金收入與各非專項(xiàng)資金支出相抵后的余額?！胺秦?cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目則用于核算事業(yè)單位本年度非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配的情況和結(jié)果。
新制度對(duì)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目的主要財(cái)務(wù)處理作了如下說(shuō)明：年末，需將“事業(yè)結(jié)余”科目余額轉(zhuǎn)入到本科目：借：事業(yè)結(jié)余；貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配。或者：借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配；貸：事業(yè)結(jié)余。同樣，需將“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目的貸方余額也轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配” 科目下：借：經(jīng)營(yíng)結(jié)余；貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配。有繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的事業(yè)單位應(yīng)計(jì)算出所要繳納的企業(yè)所得稅：借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅。按照有關(guān)規(guī)定提取職工福利基金的，按照提取的金額，作如下會(huì)計(jì)分錄：借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配；貸：專用基金——職工福利基金。年末，按規(guī)定完成上述處理后，將該科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入事業(yè)基金：借：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配；貸：事業(yè)基金。或者：借：事業(yè)基金；貸：非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配。
3． 各個(gè)科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算過(guò)程中涉及的會(huì)計(jì)科目，可以用結(jié)轉(zhuǎn)流程圖（詳見(jiàn)右上圖）加以清晰說(shuō)明。
三、新制度在執(zhí)行中可能遇到的問(wèn)題
1． 補(bǔ)助收入來(lái)源僅限于“同級(jí)財(cái)政部門(mén)”嗎？新舊制度對(duì)“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目的定義是不同的。原制度中的財(cái)政補(bǔ)助收入來(lái)源可以是財(cái)政部門(mén)也可以是上級(jí)單位，但是在新制度中僅僅提到了同級(jí)財(cái)政部門(mén)。我國(guó)現(xiàn)行《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第三章第十五條對(duì)財(cái)政補(bǔ)助收入的定義如下：事業(yè)單位從同級(jí)財(cái)政部門(mén)取得的各類財(cái)政撥款。雖然新制度的規(guī)定符合《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，但卻沒(méi)有考慮財(cái)政撥款在實(shí)務(wù)中的運(yùn)作的各種情況。例如，事業(yè)單位A的財(cái)政補(bǔ)助收入是由財(cái)政部門(mén)先撥付給A事業(yè)單位的主管部門(mén)或上級(jí)單位，再由主管部門(mén)或上級(jí)單位撥付給A事業(yè)單位，而且是A事業(yè)單位用于“基本支出”和“項(xiàng)目支出”的經(jīng)費(fèi)。這種經(jīng)費(fèi)如果不能記入“財(cái)政補(bǔ)助收入”，那么應(yīng)該記入什么科目？
2． 上繳上級(jí)支出和附屬單位補(bǔ)助支出的結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題。新制度對(duì)事業(yè)收支、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入等均按專項(xiàng)資金和非專項(xiàng)資金分別結(jié)轉(zhuǎn)至“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”及“事業(yè)結(jié)余”科目，但新制度并沒(méi)有要求對(duì)上繳上級(jí)支出和對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出進(jìn)行分類結(jié)轉(zhuǎn)，而是在期末全部結(jié)轉(zhuǎn)入事業(yè)結(jié)余。筆者認(rèn)為，有必要對(duì)這兩個(gè)支出類科目分專項(xiàng)資金和非專項(xiàng)資金進(jìn)行分別結(jié)轉(zhuǎn)，以便于加強(qiáng)監(jiān)管。
【作 者】
楊江龍 宋銀萍
【作者單位】
（重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶 400067 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 成都 610074）
