【摘要】本文結(jié)合案例，從增值稅期末留抵稅額的會計(jì)處理、取得過渡性財(cái)政扶持資金的會計(jì)處理、增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會計(jì)處理、差額計(jì)征增值稅的會計(jì)處理四個(gè)方面，就“營改增”涉及的會計(jì)實(shí)務(wù)操作進(jìn)行簡要分析，以期為相關(guān)人員提供參考。
【關(guān)鍵詞】營改增 試點(diǎn)納稅人 會計(jì)處理操作 案例分析
一、增值稅期末留抵稅額的會計(jì)處理
《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會［2012］13號）第二條規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額按照“營改增”有關(guān)規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目。企業(yè)在開始試點(diǎn)當(dāng)月月初，將留抵稅額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。
例1：天津佳合物流有限公司稅改前為增值稅一般納稅人，2012年12月1日開始“營改增”試點(diǎn)。已知試點(diǎn)開始當(dāng)月月初留抵稅額為20萬元，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額為50萬元（其中原渠道銷項(xiàng)稅額20萬元，“營改增”業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額30萬元），進(jìn)項(xiàng)稅額為16萬元（其中原渠道進(jìn)項(xiàng)稅額10萬元，“營改增”業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額6萬元），“營改增”抵減的銷項(xiàng)稅額為10萬元。請對佳合物流有限公司進(jìn)行會計(jì)處理。
案例分析：根據(jù)“營改增”相關(guān)規(guī)定，該公司試點(diǎn)開始當(dāng)月月初的留抵稅額20萬元不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。所以應(yīng)單獨(dú)核算“營改增”業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的增值稅稅額?！盃I改增”業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅=“營改增”銷項(xiàng)稅額－“營改增”進(jìn)項(xiàng)稅額－“營改增”抵減的銷項(xiàng)稅額=30－6－10=14（萬元），原渠道應(yīng)納增值稅=原渠道銷項(xiàng)稅額－原渠道進(jìn)項(xiàng)稅額=20－10=10（萬元），該項(xiàng)應(yīng)納增值稅額可用于抵減試點(diǎn)開始當(dāng)月月初留抵稅額。因此，該公司開始試點(diǎn)當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅14萬元，可抵扣留抵稅額10萬元。試點(diǎn)開始當(dāng)月月初留抵稅額的會計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額200 000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）200 000。繳納增值稅的會計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）140 000；貸：銀行存款140 000。抵扣試點(diǎn)開始當(dāng)月月初留抵稅額的會計(jì)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）100 000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額100 000。
二、取得過渡性財(cái)政扶持資金的會計(jì)處理
財(cái)會［2012］13號文件第三條規(guī)定，試點(diǎn)納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財(cái)稅部門申請取得財(cái)政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按應(yīng)收的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實(shí)際收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”等科目。
例2：上海正藝設(shè)計(jì)有限公司為“營改增”試點(diǎn)一般納稅人，2012年稅改后稅收負(fù)擔(dān)不降反升，實(shí)際稅負(fù)增加8萬元，于是該公司向財(cái)稅部門提交了獲取財(cái)政扶持資金的申請。2012年末經(jīng)相關(guān)部門調(diào)查，認(rèn)為該公司符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的有關(guān)條件，可取得財(cái)政扶持資金8萬元。2013年2月1日公司收到這筆資金。請對正藝設(shè)計(jì)有限公司進(jìn)行會計(jì)處理。
案例分析：根據(jù)財(cái)會［2012］13號文件的規(guī)定，取得過渡性財(cái)政扶持資金的會計(jì)處理比較簡單。2012年末，該公司有證據(jù)表明能夠收到財(cái)政扶持資金8萬元，借：其他應(yīng)收款80 000；貸：營業(yè)外收入80 000。2013年2月1日，實(shí)際收到這筆資金，借：銀行存款80 000；貸：其他應(yīng)收款80 000。
三、增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會計(jì)處理
財(cái)會［2012］13號文件第四條規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“減免稅款”專欄，用于記錄該企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額。企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計(jì)提折舊，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；同時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。試點(diǎn)小規(guī)模納稅人的會計(jì)處理與一般納稅人的會計(jì)處理基本一致，只要將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目改為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目即可。
例3：北京尚唯信息技術(shù)有限公司“營改增”為試點(diǎn)一般納稅人，適用6%的增值稅稅率。2012年12月，初次購置一套增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，共支付2 880元（含稅），并取得增值稅專用發(fā)票。另外，該公司每年還需支付專用設(shè)備的技術(shù)維護(hù)費(fèi)用800元，第一年的維護(hù)費(fèi)已付并取得增值稅普通發(fā)票。假設(shè)稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的折舊年限為3年，凈殘值為0，請對尚唯信息技術(shù)有限公司進(jìn)行會計(jì)處理。
案例分析：該公司購買稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，會計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)——稅控系統(tǒng)專用設(shè)備2 880；貸：銀行存款2 880。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）2 880；貸：遞延收益2 880。自2013年1月份開始，每月計(jì)提設(shè)備折舊的會計(jì)處理為：借：管理費(fèi)用80；貸：累計(jì)折舊80。借：遞延收益80；貸：管理費(fèi)用80。支付技術(shù)維護(hù)費(fèi)用的會計(jì)處理為：借：管理費(fèi)用800；貸：銀行存款800。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）800；貸：管理費(fèi)用800。
四、差額計(jì)征增值稅的會計(jì)處理
財(cái)會［2012］13號文件第一條規(guī)定，一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額。企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。小規(guī)模納稅人與一般納稅人差額計(jì)征增值稅的會計(jì)處理之間的差異在于把“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目改為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，對于按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額不再單獨(dú)設(shè)置明細(xì)專欄。
例4：廈門奧美廣告有限公司為“營改增”試點(diǎn)一般納稅人，稅率為6%。2013年5月16日，簽署一份廣告代理合同，合同含稅總價(jià)為15.9萬元，后又與S廣告公司（非試點(diǎn)納稅人）簽署廣告發(fā)布合同，合同金額為10.6萬元。該公司全額支付了S廣告公司的費(fèi)用，但只收到客戶85%的合同款。請對奧美廣告有限公司進(jìn)行會計(jì)處理。
案例分析：不考慮支付給非試點(diǎn)納稅人的廣告發(fā)布費(fèi)，奧美廣告公司應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額=15.9÷（1+6%）×6%=0.9（萬元），會計(jì)處理為：借：銀行存款135 150（159 000×85%），應(yīng)收賬款23 850；貸：主營業(yè)務(wù)收入150 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9 000。
該公司支付給S公司的廣告發(fā)布費(fèi)10.6萬元，允許從銷售額中扣除，則扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額=10.6÷（1+6%）×6%=0.6（萬元）。因此，收到廣告發(fā)票時(shí)，差額納稅的會計(jì)處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本100 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）6 000；貸：銀行存款106 000。
例5：蘇州全程國際貨運(yùn)代理有限公司注冊登記為小規(guī)模納稅人。2013年4月，該公司承接一項(xiàng)國際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)，合同含稅金額為20.6萬元，其中需要支付給上海一國際貨運(yùn)代理機(jī)構(gòu)（試點(diǎn)一般納稅人）14.42萬元。該公司當(dāng)月完成該項(xiàng)業(yè)務(wù)，款項(xiàng)已收到并支付給上海代理機(jī)構(gòu)14.42萬元，獲得代理機(jī)構(gòu)開具的增值稅專用發(fā)票。請對全程國際貨運(yùn)代理有限公司進(jìn)行會計(jì)處理。
案例分析：該公司應(yīng)納增值稅=20.6÷（1+3%）×3%=0.6（萬元），確認(rèn)收入的會計(jì)處理為：借：銀行存款206 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入200 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅6 000。按照規(guī)定，收到代理機(jī)構(gòu)開具的增值稅專用發(fā)票，扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅=14.42÷（1+3%）×3%=0.42（萬元），差額納稅的會計(jì)處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本140 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅4 200；貸：銀行存款144 200。
最后，需要提醒全國試點(diǎn)納稅人，特別是前兩期的試點(diǎn)納稅人注意的是，2013年5月24日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局又聯(lián)合出臺《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號），明確從2013年8月1日起，試點(diǎn)納稅人發(fā)生的陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)和管道運(yùn)輸服務(wù)以及廣告服務(wù)業(yè)務(wù)，其銷售額中不得再扣除支付給同行業(yè)納稅人的金額，而是統(tǒng)一按照增值稅計(jì)稅方法計(jì)征。這就意味著，財(cái)會［2012］13號文件第一條自2013年8月1日起廢止，試點(diǎn)行業(yè)差額計(jì)征增值稅的政策基本淡出。
【注】本文系2013年山東省軟科學(xué)研究計(jì)劃資助項(xiàng)目“營業(yè)稅改征增值稅后的相關(guān)企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號：2013RKA07010）以及2012年山東省軟科學(xué)研究計(jì)劃資助項(xiàng)目“小微企業(yè)稅收政策應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號：2012RKA07040）的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
王家國.“營改增”試點(diǎn)中兩項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理分析.注冊稅務(wù)師，2013；3
【作 者】
彭新媛 梁文濤
【作者單位】
（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計(jì)學(xué)院 山東濰坊 261011）
